Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 7.3 Bilanzänderung

7.3.1 Begriff der Bilanzänderung

Rz. 456

Bilanzänderung bedeutet, dass ein handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässiger (richtiger) Bilanzansatz durch einen anderen handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird. Sie setzt grundsätzlich ein Wahlrecht des Stpfl. voraus, das durch die Bilanzänderung anders, als es in der ursprünglichen Bilanz der Fall war, ausgeübt werden soll. Dagegen führt eine anderweitige Schätzung (z. B. der Höhe einer Rückstellung) oder ein anderweitiges Ausfüllen eines Beurteilungsspielraums zu einer Bilanzberichtigung, nicht zu einer Bilanzänderung.^[1]

Die Bilanzänderung bezieht sich auf die Bewertung der Wirtschaftsgüter, da es steuerlich nur Bewertungswahlrechte, dagegen keine steuerlichen Ansatzwahlrechte gibt (vgl. § 5 Rz. 50). Bei der Bilanzänderung wird im Rahmen von Bewertungswahlrechten die Bewertung geändert.

Rz. 457

Keine Bilanzänderung liegt vor, wenn eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung erfolgen soll^[2]; dies ist auch der Fall, wenn eine (steuerneutrale) Einbringung in eine gewinnrealisierende Veräußerung des Unternehmens geändert werden soll.^[3]

Keine Bilanzänderung liegt weiter vor, wenn sich die Änderung nicht auf den (steuerlichen) Bilanzgewinn des laufenden oder der folgenden Wirtschaftsjahre auswirkt, selbst wenn sie steuerliche Bedeutung hat.^[4] Änderung von Gewinnverwendungsbeschlüssen ist daher, im Rahmen der handelsrechtlichen Regelung, mit steuerlicher Wirkung uneingeschränkt möglich.

Rz. 458

Die Ausübung von Wahlrechten kann für die ESt und die GewSt nur einheitlich erfolgen. Das Wahlrecht ist in der Handels- und Steuerbilanz auszuüben, die dann sowohl der ESt als auch der GewSt zugrunde zu legen sind. Damit verbietet sich eine gesonderte Ausübung des Wahlrechts nur für die ESt oder nur für die GewSt.^[5] Das gilt auch, soweit sich die Gewinnermittlung außerhalb der Handelsbilanz vollzieht (z. B. bei Sonder- und Ergänzungsbilanzen).

Rz. 459

Wahlrechte, die steuerliche Wirkung haben, sind z. B.

• Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil^[6];
• degressive Abschreibung^[7];
• Sonderabschreibungen^[8];
• Bewertungsfreiheit.^[9]

Rz. 460

In Sonderfällen kann auch eine Bilanzänderung vorliegen, wenn kein Wahlrecht erstmals oder anders ausgeübt wird. Das ist auf der Grundlage des subjektiven Fehlerbegriffs (vgl. Rz. 434) der Fall, wenn ein Bilanzansatz objektiv unrichtig, aber subjektiv richtig war, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung keinen Anlass hatte, eine andere Bilanzierung vorzunehmen (z. B. eine Rückstellung zu bilden). In diesem Fall ist eine Bilanzberichtigung nicht möglich, weil die Bilanz subjektiv richtig ist. Diese Fälle können aber zum Anlass einer Bilanzänderung genommen werden. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diese Fälle aus der Bilanzänderung auszuscheiden. Bei einer Bilanzänderung wird ein zulässiger durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt und dadurch eine objektiv und subjektiv richtige Bilanz durch eine andere ebenfalls objektiv und subjektiv richtige Bilanz ersetzt. Im hier besprochenen Fall wird ein objektiv falscher, aber subjektiv richtiger Bilanzansatz durch einen objektiv und subjektiv richtigen Bilanzansatz und dadurch eine objektiv unrichtige, subjektiv aber richtige Bilanz durch eine objektiv und subjektiv richtige Bilanz ersetzt. "A maiore ad minus" muss m. E. die Ersetzung einer objektiv unrichtigen durch eine objektiv richtige Bilanz unter den gleichen Voraussetzungen möglich sein, unter denen die Ersetzung einer objektiv richtigen durch eine andere, ebenfalls objektiv richtige Bilanz zulässig ist.^[10]

Rz. 461

Bevor die Bilanz beim FA eingereicht ist, kann sie durch den Stpfl. ohne Einschränkung geändert werden; es handelt sich insoweit (in steuerlicher Sicht) nur um einen Entwurf.

Steuerlich in Erscheinung tritt die Bilanz erst mit Einreichung beim FA. Ab diesem Zeitpunkt unterliegt eine Bilanzänderung (d. h. die anderweitige Ausübung von Wahlrechten) den Einschränkungen nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG. Dagegen gilt das Verbot der Bilanzänderung nicht für das Aufstellen einer erstmaligen Bilanz. Ist die Bilanz eines Einzelunternehmens aufgestellt und dem FA eingereicht, und kommt das FA zum Ergebnis, es liege eine Mitunternehmerschaft vor, ist die dann einzureichende Bilanz der Mitunternehmerschaft eine erstmalige Bilanz, sodass Wahlrechte neu ausgeübt werden können; es handelt sich nicht um eine (unzulässige) Änderung der Einzelhandelsbilanz.^[11] Entsprechendes gilt in dem umgekehrten Fall, dass eine Mitunternehmerbilanz eingereicht wurde, in Wirklichkeit aber ein Einzelunternehmen vorliegt.

Rz. 462

Ebenfalls keine Bilanzänderung liegt vor, wenn die Bilanz dem Stpfl. nicht zugerechnet werden kann. Das kann bei Mitunternehmern hinsichtlich der Sonderbilanzen der Fall sein. Die Sonderbilanz ist eine Bilanz des jeweiligen Mitunternehmers, ist aber von der Mitunternehmerschaft aufzustellen. Für den Regelfall hat der BFH die Vermutung aufgestellt, dass die von der Mitunternehmerschaft aufgeste...