Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 8.4 Wechsel der Gewinnermittlungsart

8.4.1 Grundsätzliches

Rz. 519

Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgt, wenn ein bisher nicht buchführungspflichtiger Stpfl. durch Überschreiten der Buchführungsgrenzen buchführungspflichtig wird oder wenn er nach einer Einnahme-Überschussrechnung seinen Betrieb veräußert oder aufgibt. Aus dem Grundsatz, dass die Einnahme-Überschussrechnung auf die gesamte Dauer der betrieblichen Tätigkeit gesehen den gleichen Gewinn ergeben muss wie der Betriebsvermögensvergleich (Rz. 482), folgt, dass spätestens bei Ende der betrieblichen Tätigkeit die noch bestehenden Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten ausgeglichen werden müssen. Das geschieht dadurch, dass bei Ende der betrieblichen Tätigkeit zwingend der Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erfolgt. Der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ist daher durch Bestandsvergleich zu ermitteln.^[1]

Rz. 520

Außerdem kann der Stpfl. freiwillig von der Einnahme-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich übergehen oder umgekehrt. Für den Wechsel der Gewinnermittlungsart gelten die gleichen Grundsätze wie für die Wahl der Gewinnermittlungsart. Dabei gilt die Wahl als getroffen, wenn der Einzelunternehmer die fertiggestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Gewinnermittlung durch Einreichung beim FA in den Rechtsverkehr eingeht.^[2] Ist die Wahl für eine bestimmte Gewinnermittlungsart wirksam ausgeübt worden, z. B. durch Einsenden einer Anfangsbilanz zugunsten des Vermögensvergleichs beim zuständigen FA, kann der Stpfl. für dieses Wirtschaftsjahr nicht mehr zur Einnahme-Überschussrechnung übergehen.^[3]

Rz. 521

Grundsätzlich kann der Stpfl. für jedes Wirtschaftsjahr entscheiden, nach welcher Methode er seinen Gewinn ermitteln will. Steuerliche Kriterien, nach denen er sich für die eine oder andere Gewinnermittlungsart entscheiden muss, gibt es nicht. Der Übergang von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen ist daher kein Rechtsmissbrauch nach § 42 AO, auch wenn durch diesen Wechsel Steuervorteile eintreten, die der Anlass für den Wechsel waren. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für einen einmaligen Übergang. Für diesen Übergang braucht der Stpfl. auch keine wirtschaftlichen Gründe vorzutragen. Ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart erschwert jedoch eine zutreffende Gewinnermittlung und führt zur Fehleranfälligkeit; auch ist nicht auszuschließen, dass der Stpfl. hierdurch Steuervorteile erstrebt. Der wiederholte Wechsel der Gewinnermittlungsart darf daher nicht willkürlich, sondern muss wirtschaftlich begründbar sein. Aus diesen Überlegungen, aus dem dreijährigen Betriebsprüfungszeitraum für Klein- und Mittelbetriebe und der Möglichkeit, den Übergangsgewinn auf 3 Jahre zu verteilen (Rz. 526), leitet der BFH^[4] ab, dass der Stpfl. nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart für 3 Jahre an die Wahl der Gewinnermittlungsart gebunden ist. Während dieses Zeitraums kann der Stpfl. nur bei Vorliegen besonderer, beachtenswerter Gründe die Gewinnermittlungsart erneut wechseln. Solche Gründe sind etwa wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse, Einbringung des Betriebs (Einzelpraxis) in eine Personengesellschaft/Sozietät o. Ä.

Nach dem Ablauf der Drei-Jahres-Frist kann der Stpfl. ohne Vorliegen besonderer Gründe die Gewinnermittlungsart ändern.

Rz. 522

Hat der Stpfl. die Gewinnermittlungsart nicht "gewechselt", sondern erstmals bei Gründung eines Betriebs eine bestimmte Gewinnermittlungsart gewählt, tritt keine Bindung auf drei Jahre ein. Da in diesem Fall keine Verteilung eines "Übergangsgewinns" auf drei Jahre erfolgt, fehlt jeder Anknüpfungspunkt für eine solche Bindung.

Rz. 523

Sowohl die Einnahme-Überschussrechnung als auch der Betriebsvermögensvergleich müssen auf die ganze Dauer des Betriebs gesehen den gleichen Gewinn ausweisen (gleicher Totalgewinn). Dagegen kann und wird der jeweilige Periodengewinn bei beiden Gewinnermittlungsarten unterschiedlich sein. Beim Übergang von einer Gewinnermittlungsart zur anderen muss daher der nach der bisherigen Gewinnermittlungsart ermittelte Periodengewinn des Wirtschaftsjahrs des Übergangs so umgestellt werden, dass er der neuen Gewinnermittlungsart entspricht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Gewinnrealisierung nach den unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. Korrekturen sind erforderlich, um beim Wechsel in die neue Gewinnermittlungsart Lücken in der steuerlichen Erfassung, aber auch Doppelerfassungen zu vermeiden.^[5]

Aus dem Prinzip, dass Einnahme-Überschussrechnung und Betriebsvermögensvergleich den gleichen Totalgewinn ergeben müssen, folgt, dass die notwendigen Korrekturen spätestens bei Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung vorgenommen werden. Da die Einnahme-Überschussrechnung nur eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung ist, der Betriebsvermögensvergleich also Vorrang hat, muss der Stpfl. bei Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung von der Einnahme-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensve...