Frotscher/Geurts, EStG § 4a Gewinnermittlungszeitraum, W ... / 5 Zuordnung des Gewinns

5.1 Zulässig gebildetes abweichendes Wirtschaftsjahr

Rz. 52

Der in einem vom Kj. abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelte Gewinn muss einem bestimmten Vz zugeordnet werden. Die entsprechenden Regelungen enthält § 4a Abs. 2 EStG. Danach ist der Gewinn bei Land- und Forstwirten auf die Vz, in denen das abweichende Wirtschaftsjahr beginnt und endet, zeitanteilig aufzuteilen. Das gilt auch für die Aufteilung des Gewinns eines Rumpfwirtschaftsjahrs. Obwohl damit der Gewinn für zwei Vz maßgebend ist, ist eine gesonderte Feststellung nicht vorgesehen. Entsprechendes gilt für Verluste. Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG sind jedoch nicht aufzuteilen. Sie sind in vollem Umfang dem Gewinn des Kj. hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG). Diese Regelung gilt jedoch nur für Veräußerungsgewinne, nicht auch für Veräußerungsverluste. Letztere sind als laufende Ergebnisse aufzuteilen. Dies ist sinnvoll, da die verursachungsgerechte Zuordnung der Veräußerungsgewinne im Zusammenhang der Tarifvergünstigung zu sehen ist, die für Veräußerungsverluste nicht gilt.^[1] Veräußerungsgewinne, die nach § 14a EStG entstanden sind, fallen ebenfalls nicht unter diese Bestimmung. Sie sind daher wie die laufenden Gewinne aufzuteilen. Gleiches gilt für Veräußerungsgewinne, die nach § 14 S. 2 i. V. m. § 16 Abs. 2 S. 3, Abs. 3 S. 5 EStG fiktiv als laufende Gewinne gelten. sowie für Entnahmegewinne.^[2]

Rz. 52a

Die Zuordnung des Gewinns eines Wirtschaftsjahrs auf zwei Vz bei Land- und Forstwirten wirft die Frage auf, wie zu verfahren ist, wenn die Steuerfestsetzung für den ersten Vz bereits bestandskräftig ist, dann aber für die Vermögensübersicht des Wirtschaftsjahrs eine Berichtigung vorgenommen werden soll, die auch den, dem ersten Vz zuzuordnenden Gewinn betrifft. Diese Frage ist durch § 4 Abs. 1 S. 2 EStG geklärt worden. Danach ist eine Änderung der Vermögensübersicht nicht mehr zulässig, wenn sie bereits einer Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden ist, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Das ist hinsichtlich der Steuerfestsetzung für den ersten Vz der Fall. Daher ist eine Änderung der Vermögensübersicht auch für den zweiten Vz nicht zulässig.

Rz. 53

Nach der Rspr. des BFH^[3] kann eine Aufteilung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht erfolgen, wenn der Betrieb im Laufe eines Wirtschaftsjahrs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf Familienangehörige übertragen wird. In diesen Fällen ist sowohl für den abziehenden als auch für den aufziehenden Land- und Forstwirt ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, das im Zeitpunkt der Übergabe endet bzw. beginnt.

Rz. 54

Ebenfalls keine Aufteilung auf das Kj., in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und das Kj., in dem das Wirtschaftsjahr endet, ist bei einer Ansparrücklage möglich, wenn die Betriebseröffnung in das Kj. fällt, in dem das Wirtschaftsjahr endet^[4].

Rz. 55

Bei Gewerbetreibenden gilt der Gewinn als in dem Kj. bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Eine Aufteilung auf mehrere Vz findet daher nicht statt. Entsprechendes gilt für Verluste. Für den Verlustabzug nach § 10d EStG ist ebenfalls der Vz maßgebend, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

Rz. 56

Enden in einem Vz mehrere Wirtschaftsjahre (Rumpfwirtschaftsjahre), ist die Summe der Ergebnisse der Wirtschaftsjahre in diesem Vz zu versteuern.

Rz. 57

Die Grundsätze über abweichende Wirtschaftsjahre gelten auch, wenn ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ausscheidet. Die Personengesellschaft führt dann ihr Wirtschaftsjahr fort, es entsteht nicht etwa auf den Zeitpunkt des Ausscheidens ein abweichendes Wirtschaftsjahr.^[5] Ein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht nur bei Auflösung der Personengesellschaft auf den Zeitpunkt der Vollbeendigung.^[6] Der BFH^[7] unterscheidet zwischen dem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft und dem Gewinnermittlungszeitraum für den einzelnen Gesellschafter. Der Gewinnermittlungszeitraum des Gesellschafters endet mit der Beendigung der Beteiligung und kann daher von dem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft abweichen. Insoweit ist § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden, da die Einkunftsquelle des Mitunternehmers mit seinem Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft endet, § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG aber von dem Fortbestand der Einkunftsquelle ausgeht. Der Anteil am laufenden Gewinn und der Veräußerungsgewinn des Ausscheidenden ist daher in dem Kj. steuerlich zu erfassen, in dem das Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft wirksam wird.^[8] Der Zeitpunkt des Ausscheidens und der Veräußerungsgewinn des Ausscheidenden ist in der gesonderten Feststellung des Wirtschaftsjahrs des Ausscheidens zu erfassen, und zwar auch dann, wenn der Zeitpunkt des Ausscheidens in einem anderen Kj. liegt als dem, in dem das Wirtschaftsjahr endet.^[9]

Praxis-Beispiel

Zeitpunkt der Besteuerung des Veräußerungsgewinns beim Gesellschafter

Die aus den Gesellschaftern A, B und C bestehende OHG hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr v. 1.7.–30.6. Zum 31.12.2020 scheidet der Gesellschafter A gegen eine Abfindun...