Frotscher/Geurts, EStG § 4b Direktversicherung / 6 Sonderfälle

6.1 Direktversicherung bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen

6.1.1 Voraussetzungen für die Anerkennung

Rz. 91

Besteht zwischen dem Unternehmer und seinem Ehegatten oder einem anderen nahen Angehörigen ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis, so kann innerhalb eines solchen Arbeitsverhältnisses auch eine Altersversorgung des Ehegatten-Arbeitnehmers bzw. des sonstigen nahen Angehörigen u. a. auch durch eine Direktversicherungszusage mit steuerlicher Wirkung vereinbart werden.^[1] Gleiches gilt bei Arbeitsverhältnissen zwischen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und dem Ehegatten bzw. nahen Angehörigen eines Mitunternehmers, und zwar auch im Fall eines mehrheitlich beteiligten (beherrschenden) Mitunternehmers.^[2] Für die Frage der Beherrschung gelten die allgemeingültigen Voraussetzungen (Mehrheit der Stimmrechte, Zusammenrechnung von Beteiligungen mehrerer Gesellschafter bei gleichgerichteten Interessen). Die betriebliche Veranlassung einer dem Arbeitnehmer-Ehegatten erteilten Pensionszusage ist nicht gegeben, wenn die nach der Ruhegeldordnung geforderten "außerordentlichen Leistungen" im Wesentlichen nicht im Rahmen des entgeltlichen Arbeitsverhältnisses erbracht wurden, sondern in vor Abschluss des Ehegatten-Arbeitsvertrags erbrachten unentgeltlichen Arbeitsleistungen bestehen.^[3]

Rz. 92

Die steuerliche Anerkennung von Ehegatten- (oder nahen Angehörigen-)Arbeitsverhältnissen setzt im Einzelnen voraus, dass

• der Vertragsabschluss klar und eindeutig nachweisbar ist,
• der Arbeitsvertrag ernstlich gewollt und tatsächlich durchgeführt ist,
• der Arbeitslohn angemessen ist.

Denn nur unter diesen Voraussetzungen ist die betriebliche Veranlassung des Arbeitsverhältnisses ausreichend nachgewiesen (§ 19 EStG Rz. 52ff.).^[4]

Rz. 93

Da die Direktversicherung Bestandteil des Arbeitsvertrags ist, kann sie im Rahmen eines solchen steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses oder einem diesem nach § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG gleichzustellenden selbstständigen Dienstleistungsverhältnisses bestehen. Darüber hinaus müssen die genannten Voraussetzungen aber auch hinsichtlich der Vereinbarung der der Direktversicherung zugrunde liegenden Versorgungszusage vorliegen. Es muss somit auch die Direktversicherungszusage

• klar und eindeutig nachweisbar,
• ernstlich gewollt und durchgeführt,
• dem Grunde und der Höhe nach angemessen

sein.^[5] Da es sich bei einer Altersversorgungszusage regelmäßig (ausgenommen Entgeltumwandlung) um eine zusätzliche freiwillige Leistung des Arbeitgebers handelt, sind Vertragsgestaltung und -durchführung zusätzlich darauf zu überprüfen, ob sie einem Fremdvergleich standhalten (Rz. 96).^[6]

Rz. 94

Da an der Durchführung der Direktversicherung das Versicherungsunternehmen als fremder Dritter beteiligt ist und die Versicherungsverträge schriftlich ausgefertigt werden, treten in der Praxis Schwierigkeiten im Hinblick auf den Nachweis, die Ernstlichkeit und die Durchführung der Direktversicherung regelmäßig nicht auf. Zwar beziehen sich diese Vorbehalte nicht in erster Linie auf den Versicherungsvertrag, denn dieser wird mit dem Versicherungsunternehmen als echtes Fremdgeschäft abgeschlossen, unterliegt also nicht den verschärften Nachweisbedingungen, die an Angehörigenverträge gestellt werden. Das nachweispflichtige Geschäft ist vielmehr die der Direktversicherung zugrunde liegende arbeitsrechtliche Versorgungszusage zwischen Unternehmer und Ehegatten-Arbeitnehmer. Der Abschluss und die Durchführung des Versicherungsvertrags sind indes ein untrügliches Anzeichen für den Abschluss, die Ernsthaftigkeit und die Durchführung der zugrunde liegenden Versorgungszusage.^[7] Die Versorgungszusage kann deshalb auch bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen konkludent erteilt werden.^[8]

Rz. 95

Da die erbrachten Direktversicherungsbeiträge beim Arbeitnehmer Arbeitslohn sind (Rz. 45), muss bei einer Direktversicherungszusage zunächst die Angemessenheit des nunmehr gewährten Gesamtentgelts geprüft werden.^[9] Die Gesamtbezüge müssen sich nicht nur insgesamt im Rahmen des Angemessenen halten, vielmehr muss auch das Verhältnis der Aktivbezüge zum Versorgungsaufwand angemessen sein. Dabei dürfen Aktivbezüge und Versorgungsaufwand nicht saldiert werden. Eine Direktversicherung ist nicht schon deshalb betrieblich veranlasst, weil der Arbeitnehmer-Ehegatte unangemessen niedrige Aktivbezüge erhält^[10], denn betriebliche Mitarbeit kann auch auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden.^[11] Lediglich bei Direktversicherungen, die auf einer Entgeltumwandlung beruhen, indiziert die Angemessenheit der Gesamtbezüge auch die der Versorgungszusage (Rz. 98).

Rz. 96

Darüber hinaus wird die Direktversicherung von der Rspr. nur dann als betrieblich veranlasst angesehen, wenn auch familienfremden Arbeitnehmern mit vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen eine entsprechende Direktversicherung eingeräumt oder jedenfalls ernsthaft angeboten worden ist.^[12] Vergleichbar muss das Versorgungsangebot an die familienfremden Arbeitnehmer auch hinsichtlich der Betriebszugehörigkeit, des Zusagealters und des der Versorgungszusage zugrunde lie...