Frotscher/Geurts, EStG § 4b Direktversicherung / 6.2 Direktversicherung für Gesellschafter

6.2.1 Mitunternehmerschaften i. S. d. § 15 EStG

Rz. 103

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen haben. Zu diesen Vergütungen gehören auch Versorgungszusagen, die ein Mitunternehmer für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhält.^[1] Schließt eine Mitunternehmerschaft für einen Mitunternehmer eine Direktversicherung ab, so gehören die Versicherungsbeiträge folglich zu den Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Sie sind dem Gewinnanteil des Mitunternehmers hinzuzurechnen und können sich deshalb nicht als Betriebsausgaben auswirken.

Rz. 104

Die im Rahmen eines Arbeitsvertrags zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter abgeschlossene Direktversicherung teilt das steuerrechtliche Schicksal des Arbeitsvertrags. Fällt dieser in den Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, so sind die erbrachten Prämien bei der Gewinnermittlung als Entnahmen, bei der Gewinnverteilung als Gewinnvoraus zu behandeln. Prämienrückstände sind nicht als betriebliche Verbindlichkeiten oder Rückstellungen auszuweisen, sie gehören – ebenso wie der entstandene Versicherungsanspruch – dem außerbetrieblichen Bereich an.

Rz. 105

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Institution der sog. Teilhaberversicherung. Teilhaberversicherungen sind i. d. R. Todesfallversicherungen, die eine gewerblich oder freiberuflich tätige Personengesellschaft auf das Leben ihrer Gesellschafter abschließt, um die ungestörte Fortführung des Betriebs zu sichern, insbesondere die Erben des Verstorbenen auszuzahlen.^[2] Diese früher als betrieblich veranlasst angesehenen Versicherungen sind, weil ein privates Risiko, der Tod des Gesellschafters, versichert ist, notwendiges Privatvermögen.^[3] Der Prämienaufwand ist keine Betriebsausgabe, die Einnahmen sind keine Betriebseinnahmen.^[4]

Rz. 106

Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG tritt unabhängig von der Höhe der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft ein. Auch Minderheitsbeteiligungen werden grundsätzlich von ihr erfasst (§ 15 EStG Rz. 283). Dies hat nachteilige Folgen für die Aufnahme von Angestellten in die Mitunternehmerschaft.

Rz. 107

Wird ein Arbeitnehmer, für den eine Versorgungszusage in Form einer Direktversicherung besteht, Mitgesellschafter und Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, so bleibt es für die Zeiträume bis zum Eintritt in die Gesellschaft bei der bisherigen Behandlung: Die Prämienzahlung ist betrieblich veranlasst, der Versicherungsanspruch ist nur zu aktivieren, wenn die in § 4b EStG genannten Voraussetzungen nicht vorliegen. Ist nach dem Eintritt das Arbeitsverhältnis wegen der Gesellschafterstellung des Arbeitnehmers steuerlich nicht mehr anzuerkennen, so treten die Folgen wie beim normalen Ausscheiden eines Arbeitnehmers ein. Wird die Direktversicherung für den jetzigen Mitgesellschafter von der Gesellschaft weitergeführt, ist der Vorgang wirtschaftlich nunmehr so anzusehen, als würde der Mitgesellschafter die Lebensversicherung selbst weiterführen, die künftigen Prämienzahlungen sind Entnahmen und Gewinnvoraus, die Möglichkeit einer Pauschalierung nach § 40b EStG (in der bis 2004 geltenden Fassung) bzw. die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG (ab 2005) entfällt. Das weitere Anwachsen des Versicherungsanspruchs erfolgt im Privatvermögen des Arbeitnehmer-Gesellschafters. Entfallen nach dem Eintritt in die Gesellschaft die Voraussetzungen für die Nichtaktivierung etwa durch Beleihung ohne schriftliche Freistellungsklausel i. S. d. § 4b S. 2 EStG, so ist der Versicherungsanspruch mit dem Wert zu aktivieren, der sich am letzten Stichtag vor Eintritt in die Gesellschaft ergeben hatte. Sollen die durch einen Eintritt entstehenden Folgen vermieden werden, kann die Direktversicherung entweder beitragslos gestellt oder vom Arbeitnehmer-Gesellschafter als Eigenversicherung übernommen werden.

[1] St. Rspr.; z. B. BFH v. 25.1.1994, VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455; BFH v. 14.2.2006, VIII R 40/03,, BFH/NV 2006, 1198.

[2] Zum Begriff FG Düsseldorf v. 23.8.1994, 6 K 5890/91, EFG 1995, 176 m. w. N.

[3] Sst. Rspr.; vgl. BFH v. 28.6.2001, IV R 41/00, BFH/NV 2001, 1649; Ahrend/Förster/Rößler, Bd. I, Rz. 1506; s. Rz. 37.

[4] BFH v. 6.2.1992, IV R 30/91, BStBl II 1992, 653; im Gegensatz zur Teilhaberversicherung bei Kapitalgesellschaften, BFH v. 25.10.2006, I B 120/05, BFH/NV 2007, 502.

6.2.2 Juristische Personen

Rz. 108

Zwischen juristischen Personen, insbesondere also Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, und ihren Gesellschaftern (bzw. Genossen oder Mitgliedern) können zivilrechtliche Verträge und damit auch Arbeitsverträge abgeschlossen werden. Der Leistungsaustausch aufgrund solcher Verträge ist steuerlich als solcher anzuerkennen. Eine Grenze zieht lediglich § 8 Abs. 3 KStG mit dem Begriff der vgA. Dies bedeutet für die steuerliche Behandlung von Arbeitsverträgen mit Gesellschafte...