Frotscher/Geurts, EStG § 4c Zuwendungen an Pensionskassen / 2 Begriff der Pensionskasse

Rz. 8

Pensionskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die die betriebliche Altersversorgung durchführen und den Arbeitnehmern einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewähren. Diese in § 1b Abs. 3 BetrAVG enthaltene Definition gilt auch für § 4c EStG, weil § 4c EStG keine eigene Begriffsbestimmung enthält.^[1]

Rz. 8a

Durch die Rechtsfähigkeit der Pensionskasse wird das der Versorgung gewidmete Kapital rechtlich verselbstständigt; die Zuwendungen des Trägerunternehmens scheiden aus dessen Vermögen aus und fließen den Pensionskassen zu. Pensionskassen sind durch § 7 VAG auf die Rechtsformen des VVaG und der AG einschließlich der Europäischen Gesellschaft "Societas Europaea" (SE) beschränkt (Rz. 2a); von der Rechtsform der AG bzw. SE wurden allerdings in der Praxis erst nach Geltung des Altersvermögensgesetzes Gebrauch gemacht.

Rz. 8b

Der VVaG und die AG werden zur "Versorgungseinrichtung" durch die besondere Zweckbestimmung im Gründungsvertrag oder in der Satzung, die Altersversorgung für die Betriebsangehörigen des Trägerunternehmens durchzuführen. Zur Erfüllung des Versorgungszwecks können Leistungen der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung sowie die Gewährung von Sterbegeldern vorgesehen sein (zur Abgrenzung der zulässigen Leistungen s. § 4b EStG Rz. 15ff.). Auch wenn Leistungen der Pensionskasse nach § 118a VAG grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens vorgesehen sind, ist es nach Auffassung der Finanzverwaltung unschädlich, wenn der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr (für Zusagen ab 2012 das 62. Lebensjahr) erreicht, aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet hat.^[2]

Rz. 9

Die Pensionskassen gewähren den Leistungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf die Versicherungsleistung. Dadurch unterscheiden sich die Pensionskassen von den Unterstützungskassen, die definitionsgemäß keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewähren (§ 4d EStG Rz. 1). Diese historisch gewachsene Unterscheidung hat heute bei wirtschaftlicher Betrachtung weitgehend formalen Charakter, weil die arbeitsgerichtliche Rspr. auch im Bereich der Altersvorsorge durch Unterstützungskassen Rechtsansprüche auf die Versorgungsleistungen anerkennt (§ 4d EStG Rz. 6).^[3] In § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG (in der ab 2001 geltenden Fassung) ist inzwischen sogar für alle Formen der mittelbaren Versorgungszusagen, also auch für die Unterstützungskassenzusage, eine Einstandspflicht des Arbeitgebers kodifiziert. Die Unterscheidung, ob eine Versorgungskasse als Pensionskasse oder als Unterstützungskasse anzusehen ist, ist aber für die ertrags- und lohnsteuerliche Behandlung gleichwohl von ausschlaggebender Bedeutung. Der Umstand, dass Pensionskassen einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewähren, hat außerdem zur Folge, dass die Pensionskassen – nicht aber die Unterstützungskassen – der Versicherungsaufsicht unterliegen (§ 1 VAG).

Rz. 9a

Das Bestehen eines Rechtsanspruchs ist von der Unverfallbarkeit der Anwartschaft zu unterscheiden. Genauso wie Unverfallbarkeit eintreten kann, ohne dass ein Rechtsanspruch besteht, kann schon ein Rechtsanspruch bestehen, wenn die Voraussetzungen für die Unverfallbarkeit der Anwartschaft noch nicht eingetreten sind; der Rechtsanspruch steht dann unter der auflösenden Bedingung, dass die Anwartschaft zum Vollrecht erstarkt. Auch Zuwendungen an Pensionskassen für noch nicht unverfallbare Anwartschaften sind somit steuerlich anzuerkennen. Die Steuerfreiheit der Pensionskasse nach § 5 KStG ist für die steuerliche Behandlung der Zuwendungen beim Trägerunternehmen ebenfalls kein Tatbestandsmerkmal, also keine Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 4c EStG.

Rz. 10

§ 4c EStG erfordert nicht, dass die Pensionskasse ihren Sitz im Inland hat. Dies war bis zur Neuregelung 1974 (Rz. 7) anders, weil bis dahin die Pensionskassen der inländischen Versicherungsaufsicht unterstellt sein mussten. Zuwendungen an ausländische Pensionskassen sind deshalb im Rahmen der Regelung des § 4c EStG abzugsfähig (R 4c Abs. 2 S. 2 EStR 2012); dies betrifft insbesondere Fälle der Beschäftigung Betriebsangehöriger ausländischer Konzerne, die bei Aufnahme der Beschäftigung im Inland bereits Mitglied einer ausländischen Konzern-Pensionskasse sind. Erforderlich ist allerdings, dass die ausländische Institution die begrifflichen Voraussetzungen einer Pensionskasse erfüllt, also insbesondere rechtlich selbstständig ist und einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewährt. Außerdem müssen die weiteren Voraussetzungen des § 4c EStG für die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen erfüllt sein. Soweit § 4c EStG davon ausgeht, dass die Erforderlichkeit der Zuwendungen versicherungsaufsichtsrechtlich geprüft bzw. genehmigt (Satzung, Geschäftsplan oder Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde) sind, wird deshalb vorauszusetzen sein, dass bei ausländischen Kassen, die einer entsprechenden Aufsicht nicht unterliegen, jedenfalls Genehmigungsfähigkeit der Zuwendungen vorliegt; so ist wohl auch R 4c Abs....