4.5.1 Zweck der Regelung
Rz. 23
Nach § 4c Abs. 2 EStG dürfen Zuwendungen, auch wenn sie sich im Rahmen des § 4c Abs. 1 EStG halten, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie der Finanzierung von Kassenleistungen dienen, die bei direkter Gewährung durch das Trägerunternehmen nicht abziehbar wären. Dieser Grundsatz gilt für alle mittelbaren Versorgungszusagen in gleicher Weise (so ausdrücklich § 4d Abs. 1 S. 1 EStG). Er entspricht der Regelung des § 4 Abs. 4 EStG, wonach als Betriebsausgaben nur betrieblich veranlasste Aufwendungen abgezogen werden können. Die Vorschrift hat mithin nur deklaratorische Wirkung und beinhaltet nicht etwa eine Fiktion, die als besondere Regelung des Umgehungsverbots des § 42 AO anzusehen wäre (so aber Gosch, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4c Rz. C 2, C 3).
Rz. 24
Die Anwendung des Abs. 2 setzt unausgesprochen voraus, dass jede Zuwendung einer bestimmten Kassenleistung zugeordnet werden kann. Das ist nur zutreffend, wenn für jeden einzelnen Versicherungsfall eine Deckungsrückstellung ermittelt wird. Werden – was zulässig ist (Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 1953ff.) – die Beiträge als Durchschnittsbeiträge für einen Gesamtbestand oder als Differenzbeitrag (Bedarfs- oder Auffüllbeitrag) berechnet oder kommt es zu einem Kassenfehlbetrag aus Gründen, die nicht in der Verschlechterung eines Einzelfallrisikos liegen, müssen die Zuwendungen zur Anwendung des Abs. 2 quantitativ den Einzelfallrisiken zugeordnet werden. Solche Globalzuwendungen können, wie es auch zur lohnsteuerlichen Erfassung im Rahmen des § 40b EStG in der bis 2004 geltenden Fassung erforderlich war, entweder quantitativ gleichmäßig auf die betroffenen Arbeitnehmer, soweit sich dies sachlich anbietet auch unter Gruppenbildung (etwa nach Gehaltsgruppen), oder aber anteilig gewichtet aufgeteilt werden. Erbringt das Trägerunternehmen Zuwendungen zur Abdeckung von Kassenfehlbeträgen in einem Wirtschaftsjahr nur teilweise (Rz. 20), so kann es die Zuwendungen bestimmten Versicherungsverträgen zuordnen und so der Anwendung des Abs. 2 entgegenwirken.
Rz. 25
Versorgungsleistungen der Pensionskasse sind für das Trägerunternehmen betrieblich veranlasst (Rz. 23), wenn die Leistungsempfänger Arbeitnehmer des Trägerunternehmens oder diesen gem. § 17 BetrAVG gleichgestellte Personen sind. Denn diesem Personenkreis gegenüber könnte das Trägerunternehmen in steuerlich zulässiger Weise auch unmittelbar Versorgungsleistungen aus betrieblicher Veranlassung erbringen. An einer betrieblichen Veranlassung fehlt es somit, wenn der Leistungsempfänger nicht diesem Personenkreis angehört. Wegen der in Rz. 4 geschilderten Situation wird dies nur in seltenen Fällen vorkommen (zur Übernahme von Zuwendungen für Arbeitnehmer konzernangehöriger Firmen s. Rz. 27).
Rz. 26
Nicht betrieblich veranlasst i. S. v. Abs. 2 sind Zuwendungen an Unternehmer und Mitunternehmer des Trägerunternehmens sowie Zuwendungen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die vGA darstellen.
Rz. 26a
Mitunternehmer können zwar zivilrechtlich Arbeitsverträge mit der Mitunternehmerschaft abschließen und als solche auch Versorgungsleistungen zugesagt bekommen und Mitglied der Pensionskasse werden. Die Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Zuwendungen an die Pensionskasse für ihre Altersversorgung sind Teil ihrer Vergütung, sie gehören folglich zu ihren Gewinnanteilen und sind nicht betrieblich veranlasst.
Rz. 26b
Ein Einzelunternehmer kann nicht Arbeitnehmer in seinem Einzelunternehmen sein, folglich i. d. R. auch nicht Leistungsempfänger der Pensionskasse. Sollten im Einzelfall gleichwohl für seine Versorgung Zuwendungen an die Pensionskasse erbracht werden, so sind die auf ihn entfallenden Zuwendungen Entnahmen und damit ebenfalls nicht betrieblich veranlasst.
Rz. 26c
Entsprechendes gilt jeweils für Angehörige von Einzel- und Mitunternehmern, wenn das mit ihnen geschlossene Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist (§ 4b EStG Rz. 63ff.; § 6a EStG Rz. 111).
Rz. 27
Gesellschafter von Kapitalgesellschaften können im Rahmen eines Dienstverhältnisses für die Kapitalgesellschaft tätig sein. Versorgungsleistungen, die im Rahmen dieses Dienstverhältnisses gewährt werden, sind, sofern keine vGA anzunehmen ist, betrieblich veranlasst. Die hierauf entfallenden Zuwendungen an die Pensionskasse sind mithin abziehbar, § 4c Abs. 2 EStG findet keine Anwendung. Gleiches gilt für Arbeitsverhältnisse zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter nahestehenden Personen.
Rz. 27a
Sind indes die Arbeitsverhältnisse zwischen der Kapitalgesellschaft und dem – ggf. beherrschenden – Gesellschafter oder mit den ihm nahe stehenden Personen steuerlich nicht anzuerkennen oder ist die Versorgungszusage aus anderen Gründen als vGA zu werten, z. B. wegen Überversorgung, fehlt es an einer betrieblichen Veranlassung von Versorgungsleistungen durch die Pensionskasse. Die Zuwendungen sind vGA. Es gelten die bereits an ...