Frotscher/Geurts, EStG § 4c Zuwendungen an Pensionskassen / 5 Lohnsteuerliche Behandlung

Rz. 29

Die bloße Zusage einer Altersversorgung stellt noch keinen Zufluss von Arbeitslohn dar. Leistet der Arbeitgeber indes Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, die – wie die Pensionskassen – dem versicherten Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Leistungen gewährt, fließt dem Arbeitnehmer ein geldwerter Vorteil in Form des sich vermehrenden Rechtsanspruchs zu (BFH v. 27.5.1993, VI R 19/92, BStBl II 1994, 247 m. w. N.). Die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Pensionskasse gelten deshalb – anders als die Zuwendungen an Unterstützungskassen – als Arbeitslohn, der grundsätzlich der Lohnversteuerung unterliegt. Dies gilt auch dann, wenn die Ansprüche noch nicht unverfallbar sind. Wegen der steuerlichen Erfassung bei der Entstehung des Versorgungsanspruchs sind die späteren Rentenzahlungen insoweit keine Einkünfte nach § 19 EStG, sie sind lediglich nach § 22 EStG mit dem Ertragsanteil zu erfassen (sog. vorlaufende Versteuerung; Vor § 4b EStG Rz. 6ff.).

Rz. 29a

Bei Zuwendungen für im Ausland beschäftigte Arbeitnehmer kommt Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 S. 4 EStG in Betracht (vornehmlich Grenzgänger-Problematik; s. § 3 Nr. 62 Rz. 34.

Rz. 30

Mit Einführung der sog. Riester-Rente durch das AVmG v. 26.6.2001 (BGBl I 2001, 1310; Vor § 4b EStG Rz. 2) hat der Gesetzgeber zum Zweck der Überleitung zur nachgelagerten Besteuerung in § 3 Nr. 63 EStG mit Wirkung v. 1.1.2002 die Möglichkeit einer Steuerbefreiung für Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse geschaffen (Vor § 4b EStG Rz. 24, 26a). Seither können Beiträge des Arbeitgebers aus einem ersten Dienstverhältnis zur Pensionskasse bis zu einem Betrag von 8 % (seit dem 1.1.2018) der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sein. Verbunden damit ist die volle Versteuerung der späteren Rentenbezüge nach § 22 Nr. 5 EStG, soweit die Rente auf steuerfreien Arbeitgeberbeiträgen beruht.

Rz. 31

Voraussetzung der ab 1.1.2002 geltenden Steuerbefreiung ist allerdings, dass eine kapitalgedeckte Altersversorgung zugesagt sowie in der ab 1.1.2005 geltenden Fassung die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist (Rz. 2b). Der Arbeitnehmer kann die Steuerbefreiung abwählen, indem er einen Antrag nach § 1a Abs. 3 BetrAVG auf Herstellung der Voraussetzungen für eine Förderung durch Altersvorsorgezulage (§§ 79ff. EStG) oder Sonderausgabenabzug (§ 10a EStG) stellt.

Rz. 31a

Zusätzlich zu den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträgen können nach § 100 Abs. 6 EStG auch noch Arbeitgeberbeiträge steuerfrei bleiben, soweit sie die Voraussetzungen des § 100 EStG^[1] erfüllen und 480 EUR im Kj. nicht übersteigen.

Rz. 32

Die Arbeitgeberbeiträge an Pensionskassen (zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung aus dem ersten Dienstverhältnis bis max. 8 % (seit 1.1.2018) der Beitragsbemessungsgrundlage in der allgemeinen Rentenversicherung) können somit auf fünf unterschiedliche Arten beim Arbeitnehmer steuerlich erfasst werden:

• LSt-Pauschalierung nach § 40b EStG, Steuersatz 20 %, max. 1.752 EUR, Versteuerung der Rentenbezüge als Leibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG (vorgelagerte Pauschalversteuerung);
• Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG mit Vollversteuerung der Rentenbezüge nach § 22 Nr. 5 EStG (nachgelagerte Versteuerung);
• Steuerfreiheit nach § 100 EStG von max. 480 EUR mit Vollversteuerung der Rentenbezüge nach § 22 Nr. 5 EStG (nachgelagerte Versteuerung);
• Beiträge als voll und individuell steuerpflichtiger Arbeitslohn, verbunden mit Altersvorsorgezulage nach den §§ 79ff. EStG oder Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG, Vollversteuerung der Rentenbezüge nach § 22 Nr. 5 EStG (quasi-nachgelagerte Versteuerung);
• Beiträge als voll individuell steuerpflichtiger Arbeitslohn ohne Inanspruchnahme der staatlichen Förderleistungen, Versteuerung der Rentenbezüge als Leibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG (vorgelagerte Versteuerung).

Rz. 33

Für steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG sowie § 100 Abs. 6 EStG bis zur Höhe von insgesamt 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung gilt Sozialversicherungsfreiheit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV v. 7.12.2017 (BGBl I 2017, 3906). Für Beiträge nach § 40b EStG a. F., die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden, gilt Sozialversicherungsfreiheit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 SvEV.

[1] Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz eingeführter Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung.