Rz. 72
Für die Höhe der jährlich zulässigen Zuwendungen besteht seit der Änderung durch das StÄndG 1992 v. 25.2.1992[1] ein Wahlrecht. Der Berechnung kann entweder der Jahresbetrag der vom einzelnen Leistungsanwärter erreichbaren Versorgungsleistungen zugrunde gelegt werden (Grundsatzregelung, § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 1 EStG) oder aber der Durchschnittsbetrag der von der Unterstützungskasse im Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten lebenslang laufenden Leistungen (Sonderregelung, § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 3 EStG). In letzterem Fall sind jedoch nur Zuwendungen für Leistungsanwärter zulässig, die das 50. Lebensjahr vollendet haben.
Rz. 72a
Das Wahlrecht besteht für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1991 beginnen. Das Trägerunternehmern kann sich nur im Ganzen für das eine oder andere Verfahren entscheiden, es können nicht beide Verfahren partiell nebeneinander angewandt werden (vgl. den Wortlaut in Buchst. b S. 3: "… kann der Berechnung nach S. 1 … den Durchschnittsbetrag … zugrunde legen"; Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 1083 unter Hinweis auf die Gesetzesmotive). Nach Verwaltungsmeinung soll das Trägerunternehmen an die getroffene Wahl 5 Wirtschaftsjahre gebunden sein (R 4d Abs. 4 S. 5 EStR 2012). Eine Rechtsgrundlage für eine solche Bindung ist nicht ersichtlich. Auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit kann die Bindung nicht gestützt werden, weil nicht die Bewertung eines Bilanzpostens infrage steht, sondern die Ermittlung eines Kappungsbetrags für Betriebsausgaben, die auch in Höhe der Kappung weiterhin Betriebsausgaben sind, und es letztlich also um den Betrag einer außerbilanziellen Hinzurechnung zur Einkommensermittlung geht, nicht aber um eine Frage der Bilanzierung (Rz. 9).[2]
3.4.3.1 Regelzuführung
Rz. 73
Bezugsgröße für die zulässige Regelzuführung sind die jährlichen Versorgungsleistungen, die der jeweilige Leistungsanwärter bzw. seine Hinterbliebenen nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags "im letzten Zeitpunkt der Anwartschaft", d. h. im Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Leistungen, spätestens bei Erreichen der Regelaltersgrenze der allgemeinen Rentenversicherung, erhalten kann. Entscheidend ist, welche Leistungen ihm am maßgeblichen Bilanzstichtag (Rz. 40, 70) in der erforderlichen Schriftform in Aussicht gestellt sind. Überbrückungs- oder Übergangsgelder (z. B. höhere Zuwendungen im sog. Gnadenquartal; Rz. 49) bleiben unberücksichtigt.
Rz. 74
Von dieser Bemessungsgrundlage des Leistungsanwärters kann der Kasse ein bestimmter Prozentsatz zugewendet werden, je nachdem welche Leistungen dem einzelnen Leistungsanwärter gewährt werden sollen:
|
jeweils 6 % |
|
25 % |
Der Gesetzeswortlaut lässt den Eindruck entstehen, dass es auf das von der Kasse abgedeckte Leistungsspektrum ankommt. Wesentlich ist indes wegen des Segmentierungsgrundsatzes, welche Art von Leistung dem einzelnen Leistungsanwärter in Aussicht gestellt ist. Danach bemisst sich nicht nur die in seinem Fall geltende Jahresversorgungsleistung, sondern auch der anzuwendende Prozentsatz nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa bzw. bb EStG.
Rz. 75
Die Berücksichtigung der Invaliditäts- bzw. Hinterbliebenenversorgung, die im Rahmen der Altersversorgung gewährt wird, ist nicht vorgesehen und kann wegen der in § 4d Abs. 1 S. 3 EStG vorgesehenen Einheitsbetrachtung auch nicht durch Auslagerung auf eine getrennte Unterstützungskasse erreicht werden. Die Gleichbehandlung von Altersversorgungskassen mit und ohne Invaliditäts- bzw. Hinterbliebenenversorgung ist nicht zu rechtfertigen und in Anbetracht des vom Gesetz vorgegebenen Gewichts (2 × 6 % im Verhältnis zu 25 %) auch nicht zu vernachlässigen.[1]
Rz. 76
Zulässiges Kassenvermögen[2]
In der Belegschaft des Trägerunternehmens sind 50 Leistungsanwärter im erforderlichen Alter von über 23 Jahren vorhanden, die noch keine Leistungen der Unterstützungskasse beziehen und denen jeweils eine monatliche Altersrente (alt.: nur Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenrente) von 100 EUR zum vollendeten 65. Lebensjahr schriftlich in Aussicht gestellt ist.
Die Bemessungsgrundlage bei einer Altersrente beträgt:
| 50 (Anwärter) × 100 (EUR) × 12 (Monate) = | 60.000 EUR |
| zulässiger jährlicher Zuwendungsbetrag: 25 % hiervon = | 15.000 EUR |
alternativ (nur Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenrente)
| zulässiger jährlicher Zuwendungsbetrag: 6 % hiervon = | 3.600 EUR |
| bzw. 12 % hiervon = | 7.200 EUR |
Die danach zulässigen jährlichen Zuwendungen von 15.000 EUR bzw. 3.600 EUR oder 7.200 EUR werden zusätzlich durch ein evtl. Überschreiten des zulässigen Kassenvermögens beschränkt (Rz. 103ff.). Das zulässige Kassenvermögen beträgt
| im Fall einer monatlichen Altersrente: | 8 × 15.000 EUR = 120.000 EUR |
| im alternativen Fall: | 8 × 3.600 EUR = 28.800 EUR |
| oder: | 8 × 7.200 EUR = 57.600 EUR |
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