Rz. 151
§ 4d Abs. 3 EStG enthält eine besondere Regelung über die Verteilung von Zuwendungen an die Unterstützungskasse, die im Zug der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen der Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds i. S. d. § 4e EStG (§ 4e EStG Rz. 12) erforderlich werden (zur grundsätzlich in § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. d EStG geregelten Abziehbarkeit von Zuwendungen zum Ausgleich von Zahlungsverpflichtungen aus der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf andere Versorgungsträger Rz. 100ff., insbesondere auch Rz. 100b im Hinblick auf eine eventuelle Steuerschädlichkeit bei der Unterstützungskasse).
Rz. 151a
Zuwendungen für Beträge, die die Unterstützungskasse für die Übernahme einer ihr obliegenden Versorgungsverpflichtung an einen Pensionsfonds bezahlt, kann das Trägerunternehmen nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. d EStG – vorbehaltlich einer Kassenüberdotierung (Rz. 102) – steuerlich geltend machen.
Rz. 151b
§ 4d Abs. 3 EStG erlaubt die Verteilung des betrieblichen Aufwands auf die auf das Jahr der Zuwendung folgenden 10 Wirtschaftsjahre. Die Verteilungsregelung des Abs. 3 ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG. Nach § 3 Nr. 66 EStG können Leistungen des Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder -anwartschaften durch den Pensionsfonds für den versorgungsberechtigten Arbeitnehmer steuerfrei sein. Diese Steuerbefreiung eröffnet nicht nur den Weg in die nachgelagerte Versteuerung der Rentenbezüge. Sie macht den sozialpolitisch erwünschten Übergang von Versorgungsanwartschaften auf einen Pensionsfonds zudem in vielen Fällen erst möglich, der sonst an der entstehenden ESt-Belastung scheitern würde. Denn Zuwendungen an einen Pensionsfonds führen grundsätzlich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, weil der Arbeitnehmer dadurch einen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen des Pensionsfonds erhält (Vor § 4b EStG Rz. 6ff.). Dies gilt auch für Zuwendungen anlässlich der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung von einer Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds: Überträgt die Unterstützungskasse das bei ihr für eine Versorgungszusage angesammelte, vom Arbeitnehmer bisher nicht der ESt unterworfene Kapital auf einen Pensionsfonds, so entsteht beim Arbeitnehmer hierfür ESt-Pflicht, weil die dadurch hervorgerufene Bereicherung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG; § 19 EStG Rz. 18, 104ff.), obwohl die Zahlung durch einen Dritten – die Unterstützungskasse – erbracht wird. Entsprechendes gilt für die Beträge, die der Arbeitgeber in einem solchen Fall regelmäßig zusätzlich zum bei der Unterstützungskasse bereits angesammelten Deckungskapital erbringen muss. Denn bei der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung von einer Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds sind regelmäßig zusätzliche Zuwendungen durch das Trägerunternehmen – entweder über die Unterstützungskasse oder direkt an den Pensionsfonds – erforderlich, weil Unterstützungskassen wegen der Beschränkung der Zuwendungen durch § 4d Abs. 1 und 2 EStG regelmäßig nicht ausreichend dotiert sind, um dem übernehmenden Pensionsfonds die erforderlichen Mittel zur Verfügung zu stellen (Rz. 97ff.).
Rz. 151c
Verbunden mit dieser Steuerbefreiung durch § 3 Nr. 66 EStG ist im Übrigen, dass es bei der nachgelagerten Versteuerung der Rentenbezüge des Versorgungsberechtigten nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG bleibt, soweit diese auf der steuerbefreiten Mittelübertragung nach § 3 Nr. 66 EStG beruhen. Dies korrespondiert zwar insofern mit der bisherigen Besteuerungssituation bei Unterstützungskassenleistungen, die als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit beim Begünstigten nach § 19 EStG nachgelagert besteuert werden. Der Unterschied besteht allerdings darin, dass bei der Besteuerung nach § 19 EStG sowohl der Arbeitnehmer-Pauschbetrag für Werbungskosten nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (1.000 EUR) als auch der Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 EStG Anwendung finden. Zur Wahrung des Besitzstands bleibt Rentnern, die bereits vor Übertragung auf den Pensionsfonds Leistungen aus Unterstützungskassen bezogen haben, nach § 22 Nr. 5 S. 11 EStG Arbeitnehmer-Pauschbetrag und Versorgungsfreibetrag erhalten.
Rz. 152
Die Steuerbefreiung des Arbeitnehmers bzw. Versorgungsberechtigten nach § 3 Nr. 66 EStG setzt voraus, dass der Arbeitgeber einen Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG stellt. Beide Vorschriften sehen ein Wahlrecht dahingehend vor, den Betriebsausgabenabzug der erforderlichen Zuwendungen an die Unterstützungskasse auf 10 Jahre zu verteilen. § 4d Abs. 3 EStG räumt das Wahlrecht für Zuwendungen ein, mit denen der Arbeitgeber der Unterstützungskasse die von ihr für die Übertragung der Versorgungsverpflichtungen auf den Pensionsfonds zu erbringenden Zahlungen ersetzt; § 4e Abs. 3 EStG regelt den Fall, dass der Arbeitgeber den Pensionsfonds direkt mit den für die Übernahme der Versorgungsverpflich...