Frotscher/Geurts, EStG § 4f Verpflichtungsübernahmen, Sc ... / 1.2 Grund für die Neuregelung

Rz. 4

§ 4f EStG ist ein Nichtanwendungsgesetz.^[1] Die Vorschrift steht im Zusammenhang mit dem ebenfalls neuen § 5 Abs. 7 EStG, der ebenfalls Teil des AIFM-StAnpG v. 23.12.2013 war.^[2] Mit beiden Vorschriften reagierte der Gesetzgeber auf die gefestigte Rspr. des BFH, wonach steuerrechtliche Passivierungsbeschränkungen nicht anwendbar waren, wenn eine andere Person die zugrunde liegenden Verpflichtungen übernommen hat^[3] oder ihnen beigetreten ist.^[4] Aus fiskalischer Sicht hätte diese Rspr. ungünstige Ergebnisse gezeitigt.^[5]

Praxis-Beispiel

Übertragung von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt

Wurden Pensionsverpflichtungen entgeltlich auf einen Übernehmer gegen Zahlung eines Betrags (z. B. 300.000 EUR) übertragen, der den Wert überstieg, mit dem die zugehörigen Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz des ursprünglich Verpflichteten ausgewiesen waren, entstand Aufwand i. H. des gezahlten Betrags. Diesem Aufwand stand aber nur ein Ertrag i. H. der ausgebuchten, in der Steuerbilanz niedriger bewerteten Pensionsrückstellung gegenüber (z. B. 220.000 EUR). In Höhe der Differenz (im Beispiel 80.000 EUR) wurde die in der Pensionsrückstellung liegende stille Last realisiert.

Rz. 5

Nach der Rspr. des BFH waren diese 80.000 EUR sofort abziehbar. Der Erwerber der Pensionsverpflichtung war bei der Bilanzierung der übernommenen Pensionsrückstellung zudem nicht an den Bewertungsvorbehalt des § 6a EStG gebunden, musste die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz also nicht mit einem niedrigeren Wert als in der Handelsbilanz ausweisen. Bei ihm entstand daher kein korrespondierender Erwerbsgewinn. Dieser hätte nur entstehen können, wenn der Erwerber vom ursprünglich Verpflichteten zwar den vollen Betrag von z. B. 300.000 EUR erhalten hätte, in seiner Steuerbilanz auf den ersten Abschlussstichtag nach der Übertragung aber an den § 6a EStG-Wert gebunden gewesen wäre und daher nur eine Rückstellung i. H. v. z. B. 220.000 EUR hätte passivieren dürfen. Sein Ergebnis begründete der BFH vor allem mit dem Prinzip der Ertragsneutralität des Anschaffungsvorgangs. Im Ergebnis führte diese Rspr. dazu, dass der Übertragende einen steuerlich wirksamen Aufwand geltend machen konnte, während der Erwerber keinen Gewinn versteuern musste.

Rz. 6

Nachdem die Finanzverwaltung dieser BFH-Rspr. zunächst mit einem Erlass für Schuldübernahmen entgegengetreten war^[6], wendete sich auch der Gesetzgeber durch die Neuregelung in §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG gegen den geschilderten Effekt. In der Literatur wird z. T. in Zweifel gezogen, ob dies vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit (Art. 3 GG) verfassungsgemäß ist.^[7]

[1] Altendorf, GmbH-StB 2014, 79; Bolik/Selig-Kraft, NWB 2018, 851; Bünning, BB 2019, 2667; Schulenberg/Lüder, FR 2019, 213; so auch die Ausführungen der Finanzverwaltung in der Vorbemerkung zu BMF v. 30.11.2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl I 2017, 1619.

[2] BGBl I 2013, 4318.

[3] BFH v. 17.10.2007, I R 61/06, BFH/NV 2008, 1023; BFH v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; BFH v. 12.12.2012, I R 69/11, BFH/NV 2013, 840.

[4] BFH v. 16.12.2009, I R 102/08, BFH/NV 2010, 517; BFH v. 26.4.2012, IV R 43/09, BFH/NV 2012, 1248.

[5] BR-Drs. 740/13, 75; zur Rechtsentwicklung ausführlich Klein, Die Bilanzielle Abbildung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen nach Handels- und Steuerrecht, 2016, 164ff.

[6] BMF v. 24.6.2011, IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl I 2011, 627, aufgehoben durch BMF v. 30.11.2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl I 2017, 1619.

[7] Schindler, GmbHR 2014, 561; Adrian/Fey, StuB 2014, 53; Korn/Strahl, KÖSDI 2014, 18746; Krumm, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 4f EStG Rz. 11; a. A. Weber-Grellet, DB 2018, 661, 665.