Frotscher/Geurts, EStG § 4j Aufwendungen für Rechteüberl ... / 2.5 Ausnahme: Lizenzeinnahmen im Hinzurechnungsbetrag enthalten (§ 4j Abs. 1 S. 5 EStG)

Rz. 69

Das (Teil-)Abzugsverbot für Lizenzaufwendungen nach § 4j Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG ist insoweit nicht anzuwenden, als aufgrund der aus den Lizenzaufwendungen resultierenden Lizenzeinnahmen ein Hinzurechnungsbetrag i. S. d. § 10 Abs. 1 S. 1 AStG anzusetzen ist (§ 4j Abs. 1 S. 5 EStG).^[1] Die Lizenzaufwendungen sind also abzugsfähig, soweit die korrespondierenden Lizenzeinnahmen im Rahmen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff. AStG berücksichtigt werden. § 4j EStG und die §§ 7 ff. AStG stehen daher grundsätzlich in einem Ausschlussverhältnis zueinander. Hierbei sind die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung vorrangig anzuwenden.

Rz. 70

Durch die Ausnahmeregelung soll eine wirtschaftliche Doppelbelastung der Lizenzzahlungen vermieden werden. Solch eine Doppelbelastung würde sich aus der Versagung des steuermindernden Abzugs der Lizenzaufwendungen beim Gläubiger der Lizenzzahlungen und aus der parallelen (Hoch-)Besteuerung der Lizenzeinnahmen im Zuge der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben.^[2]

Praxis-Beispiel

Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung

Die A-GmbH ist an der A-Ltd. zu 100 % beteiligt. Für die Vergabe einer Lizenz zahlt die A-GmbH an die A-Ltd. ein Entgelt. Die Lizenzeinnahmen unterliegen bei der A-Ltd. einer schädlichen Lizenzbox-Regelung, sodass der Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG für die Lizenzaufwendungen bei der A-GmbH eröffnet ist. Gleichzeitig liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der §§ 7ff. AStG vor, sodass die bei der A-Ltd. niedrig besteuerten Lizenzeinnahmen im Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG bei der A-GmbH erfasst werden. Die Anwendung der Betriebsausgabenabzugsbeschränkung nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG scheidet nach § 4j Abs. 1 S. 5 EStG aus.

Rz. 71

Damit die Lizenzaufwendungen vom (Teil-)Abzugsverbot ausgeschlossen werden können, müssen die korrespondierenden Lizenzeinnahmen im Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG enthalten sein. Eine Ausnahme vom (Teil-)Abzugsverbot kommt nach § 4j Abs. 1 S. 5 EStG daher nicht infrage, wenn die Lizenzeinnahmen nicht im Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG enthalten sind, sondern der Hinzurechnungsbesteuerung einer anderen Steuerjurisdiktion unterliegen. Insofern sind Doppelbelastungen möglich. Allerdings könnte eine parallele Anwendung von § 4j Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG und einer ausl. Hinzurechnungsbesteuerung dadurch ausgeschlossen werden, dass § 4j Abs. 2 S. 3 EStG für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung eine Addition der Steuerbelastungen vorsieht, wenn die Einnahmen einer anderen Person als dem Gläubiger der Lizenzzahlungen zugerechnet werden oder die Besteuerung bei einer anderen Person erfolgt. Die Anwendung von § 4j EStG könnte dadurch ausscheiden, dass die Lizenzeinnahmen im Hinzurechnungsbetrag einer ausl. Hinzurechnungsbesteuerung enthalten sind und hierdurch keine Niedrigbesteuerung nach § 4j Abs. 2 EStG vorliegt. In solchen Fällen bedarf es nicht mehr der Anwendung der Ausnahmeregelung nach § 4j Abs. 1 S. 5 EStG.^[3]

Rz. 71a

Bei der Beurteilung von Interdependenzen zwischen § 4j EStG und der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7ff. AStG) muss beachtet werden, dass beide Regelungskreise unterschiedliche Anforderungen an die Einstufung der (niedrig besteuerten) Lizenzeinnahmen als steuerschädliche Einkünfte stellen. Für die Einordnung als unschädliche aktive Lizenzeinkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG reicht es aus, wenn diese Lizenzeinkünfte beim ausl: Lizenzgeber aus der Eigenforschung (und ohne schädliche Mitwirkung) resultieren. Dagegen verlangt § 4j EStG, dass die Lizenzeinnahmen einer Präferenzregelung unterliegen, die dem OECD-Nexus-Ansatz entspricht (Rz. 67). Daher können (paradox anmutende) Konstellationen eintreten, in denen die ausl. Lizenzeinkünfte aufgrund der substanziellen Eigenforschung des ausl. Lizenzgebers nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, die korrespondierenden Lizenzaufwendungen beim deutschen Lizenznehmer jedoch nicht abzugsfähig sind, da das ausl. Lizenz-Box-Regime nicht vollumfänglich konform zum OECD-Nexus-Ansatz ist.

Rz. 72

Die Ausnahme nach § 4j Abs. 1 S. 5 EStG gilt nur anteilig in der Höhe, in der die korrespondierenden Lizenzeinnahmen im Hinzurechnungsbetrag enthalten sind. Der Wortlaut des § 4j Abs. 1 S. 5 EStG stellt dabei auf die Einnahmen ab (Bruttobetrachtung), wohingegen der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG nur die (Netto-)Einkünfte erfasst. Hat die ausl. Zwischengesellschaft (Lizenzgeber) also Betriebsausgaben i. S. d. § 10 Abs. 4 AStG, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den hinzugerechneten Einkünften stehen und daher den Hinzurechnungsbetrag mindern, soll § 4j Abs. 1 S. 5 EStG insoweit nicht zu einem Ausschluss der Anwendung des (Teil-)Abzugsverbots nach § 4j Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG führen.^[4] Fraglich erscheint in diesem Zusammenhang auch, ob die Verrechnung der Lizenzeinnahmen mit Verlusten bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags Auswirkungen auf die Anwendung von