Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 5.4.1 Rechtsentwicklung

Rz. 242

Der Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) in der Bilanz dient der Verlagerung von Aufwand und Erträgen in andere Wirtschaftsjahre als die ihrer Entstehung zum Zweck einer richtigen Periodenabgrenzung. In welchem Umfang Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden dürfen oder müssen, hängt deshalb wesentlich von der jeweiligen Bilanzauffassung ab. Die Ansicht der Lehre und Rspr., aber auch des Gesetzgebers zu den Rechnungsabgrenzungsposten hat aus diesem Grund mehrfach gewechselt.

Vor 1965 war eine Verlagerung von Aufwand und Erträgen durch Rechnungsabgrenzungsposten vor dem Hintergrund der damals vorherrschenden dynamischen Bilanzauffassung und des darauf beruhenden Prinzips der einheitlichen Behandlung schwebender Geschäfte in weitem Umfang möglich.^[1]

Durch die Aktienrechtsreform 1965 wurde der Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten sodann erheblich eingeschränkt: Nach § 152 Abs. 9 AktG durften nur noch sog. transitorische, d. h. in spätere Wirtschaftsjahre verlagernde, Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden, und auch diese nur, wenn sie Aufwand oder Ertrag "für eine bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag waren (sog. transitorische Posten i. e. S.). Nicht mehr angesetzt werden durften transitorische Posten i. w. S., also solche Aufwendungen und Erträge, die zwar auch Auswirkungen auf spätere Wirtschaftsjahre haben, deren Wirkung aber nicht auf eine "bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag bezogen war, so z. B. Werbeaufwand des laufenden Wirtschaftsjahrs, der zwar auch den Umsatz der folgenden Wirtschaftsjahre beeinflusst, aber nicht Aufwand "für eine bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag ist.

Ebenfalls nicht mehr angesetzt werden durften sog. antizipative Posten, also solche Rechnungsabgrenzungen, mit denen Aufwendungen und Erträge, die erst in späteren Wirtschaftsjahren anfielen, in frühere Wirtschaftsjahre vorgezogen werden sollten.

Die Regelung des § 152 Abs. 9 AktG wurde 1969 in das Einkommensteuerrecht übernommen (zunächst in § 5 Abs. 3 bzw. 4 und dann in § 5 Abs. 5 EStG). Sie wurde 1976 bzw. 1980 ergänzt um die Bestimmungen über die aktive Rechnungsabgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern (Rz. 259) sowie von USt auf Anzahlungen (Rz. 265; § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Damit sind insoweit wieder transitorische Posten i. w. S. anzusetzen.

Mit dem Bilanzrichtliniengesetz v. 19.12.1985^[2] ist die steuerrechtliche Regelung in § 250 HGB übernommen worden.

Mit dem JStG 2022 v. 16.12.2022^[3] wurde § 5 Abs. 5 S. 2 EStG eingefügt. Dabei wurde der vormalige S. 2 zu S. 3. Mit § 5 Abs. 5 S. 2 EStG wurde der Wesentlichkeitsgrundsatz in Bezug auf Rechnungsabgrenzungsposten im Gesetz normiert (Rz. 257b). § 5 Abs. 5 S. 2 EStG ist erstmalig anzuwenden für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 enden (§ 52 Abs. 9 S. 1 EStG).

[1] BFH v. 17.7.1974, I R 195/72, BStBl II 1974, 684.

[2] BGBl I 1985, 2355.

[3] BGBl I 2022, 2294.