Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 5.4.5 Besondere aktive Abgrenzung (§ 5 Abs. 5 S. 3 EStG)

Rz. 258

Nach § 5 Abs. 5 S. 3 EStG sind in der Steuerbilanz als Aktivposten anzusetzen:

• als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
• als Aufwand berücksichtigte USt auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Die die Zölle und Verbrauchsteuern betreffende Vorschrift wurde durch das EGAO v. 14.12.1976^[1] eingeführt, die Aktivierungspflicht für USt auf Anzahlungen durch Gesetz v. 20.8.1980^[2]; in beiden Fällen reagierte der Gesetzgeber auf ihm nicht genehme Entscheidungen des BFH.

Rz. 258a

Das Handelsrecht hatte ursprünglich die aktive Abgrenzung für Zölle, Verbrauchsteuern und USt auf Anzahlungen als Aktivierungswahlrecht in § 250 Abs. 1 HGB übernommen. Durch das BilMoG^[3] wurde diese Regelung in § 250 Abs. 1 HGB jedoch ersatzlos gestrichen. Handelsrechtlich besteht für diese besonderen aktiven Abgrenzungen daher ein Aktivierungsverbot. Steuerrechtlich ist keine Änderung eingetreten, da § 5 Abs. 5 EStG unverändert beibehalten wurde. Das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist insoweit durchbrochen worden.

Rz. 258b

Die Rechtsnatur des Postens ist umstritten. Z.T. wird davon ausgegangen, es handele sich weder um eine Rechnungsabgrenzung noch um eine Bilanzierungshilfe und könne – da, wie unbestritten, auch kein Wirtschaftsgut vorliege – nur ein Korrekturposten besonderer Art sein. M.E. liegt ein RAP i. w. S. (Rz. 242) vor, denn Zweck der Vorschrift ist die Verlagerung von Aufwand in ein späteres Wirtschaftsjahr, nämlich in das der Veräußerung oder Verwertung des belasteten Gegenstands zum Zweck dynamisch-zutreffender Periodenabgrenzung, ohne dass die bei der Rechnungsabgrenzung i. e. S. notwendige zeitliche Bezogenheit vorliegt.

[1] BGBl I 1976, 3341.

[2] BGBl I 1980, 1545.

[3] Gesetz v. v. 25.5.2009, BStBl I 2009, 650.

5.4.5.1 Zölle und Verbrauchsteuern auf Gegenstände des Vorratsvermögens

Rz. 259

Als RAP sind nach § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG auf der Aktivseite Zölle und Verbrauchsteuern anzusetzen, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen. Anlass für die gesetzliche Regelung war das sog. Biersteuer-Urteil des BFH.^[1] Danach ist die Biersteuer, die zeitlich mit dem Inverkehrbringen des Biers entsteht, weder den Herstellungskosten des Biers zuzurechnen noch als aktiver RAP auszuweisen.

Rz. 260

Zölle sind Abgaben, die auf die Einfuhr bestimmter Waren in das oder deren Ausfuhr aus dem Zollgebiet entsprechend dem Zolltarif erhoben werden. Daneben werden im Bereich der EU bei der Einfuhr oder Ausfuhr Abschöpfungen im Rahmen der gemeinschaftlichen Agrarpolitik erhoben (Art. 4 Nr. 10, 11 ZK; zur EUSt vgl. Rz. 261).

Rz. 261

Verbrauchsteuern sind Steuern, die die Beschaffung von Gütern des täglichen Gebrauchs bzw. deren Verbrauch belasten, beim Hersteller erhoben, aber an den Endverbraucher weitergegeben werden. Entstehungstatbestand der Verbrauchsteuern ist i. d. R. das Entfernen der Ware aus dem Herstellerbetrieb.

Als Verbrauchsteuern werden zurzeit erhoben:

• Biersteuer,
• Branntweinsteuer (Branntweinaufschlag),
• Kaffeesteuer,
• Energiesteuer einschl. der Mineralölsteuer,
• Stromsteuer,
• Tabaksteuer,
• Schaumweinsteuer.

Außerdem ist die EUSt nach der ausdrücklichen Vorschrift in § 21 Abs. 1 UStG eine Verbrauchsteuer, während die USt im Übrigen als Verkehrsteuer gilt. Gleichwohl fällt die EUSt nicht unter die Regelung des § 5 Abs. 5 S. 3 EStG, weil sie sich wegen der Vorsteuer-Abzugsberechtigung des § 15 UStG – trotz § 9b EStG – wirtschaftlich gesehen nicht als Aufwand in der Bilanz auswirkt.

Rz. 262

Als Aufwand berücksichtigt sind Zölle und Verbrauchsteuern, wenn sie sich in der GuV gewinnmindernd niedergeschlagen haben. Daran fehlt es, wenn sie als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert sind. Dies wird im Anschaffungsbereich immer der Fall sein, weil Zölle und Verbrauchsteuern bei erworbenen Wirtschaftsgütern Anschaffungsnebenkosten sind (soweit sie nicht bereits, wie bei den Verbrauchsteuern i. d. R., vom Hersteller/Veräußerer erhoben und damit ohnehin im Kaufpreis einkalkuliert sind), vgl. § 6 EStG Rz. 151.

Dagegen gehören Zölle und Verbrauchsteuern nach der Rspr. des BFH (Rz. 259) nicht zu den Herstellungskosten, weil sie erst nach Beendigung des Herstellungsvorgangs entstehen, nämlich Verbrauchsteuern mit der Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb (Rz. 261) und Zölle mit der Bewegung über die Zollgrenze. Lediglich bei Zöllen ist eine frühere Entstehung denkbar, wenn zollpflichtige Halbfertig-Fabrikate über eine Zollgrenze verbracht werden.^[2]

Waren Zölle oder Verbrauchsteuern zunächst als Aufwand gebucht, sind sie aber vor Ende des Wirtschaftsjahrs erstattet worden, so sind sie nicht mehr als Aufwand berücksichtigt.

Rz. 263

Die Aktivierung hat zu erfolgen, wenn und solange die der Erhebung zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter im Vorratsvermögen auszuweisen sind. Als auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens kommen fertige Erzeugnisse sowie (selbst hergestellte) Roh-, Hilfs- und Betriebsst...