Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 2.1.3 Inkrafttreten der Neuregelung

Rz. 21

§ 50d Abs. 3 EStG ist nach § 52 Abs. 47b EStG in allen noch offenen Fällen anzuwenden, entfaltet also echte Rückwirkung. Zur Vermeidung einer Verfassungswidrigkeit bestimmt diese Vorschrift weiter, dass die alte Fassung, die in dem Zeitpunkt des Zuflusses der Einkünfte galt, weiter anzuwenden ist, wenn nach dieser Fassung der Entlastungsanspruch bestand. Die bisherige Fassung der Vorschrift ist also noch auf Fälle anzuwenden, bei denen die Erträge im Zeitpunkt des Inkrafttretens der neuen Fassung schon zugeflossen waren, wenn die bisherige Fassung für den Erstattungsberechtigten günstiger wirkt als die Neufassung. Die Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG ist nach Art. 15 des G. v. 2.6.2021^[1]

am Tag nach der Verkündung in Kraft und damit die bisherige Fassung außer Kraft getreten. Tag der Verkündung war der 8.6.2021. Auf die bisherige Fassung kann sich der Stpfl. daher nur berufen, wenn die Einkünfte vor dem 8.6.2021 zugeflossen sind. Diese Fassung des Gesetzes "galt" ab 8.6.2021 nicht mehr.

Rz. 22

Sind die Einkünfte vor dem 8.6.2021 zugeflossen, kann also die Entlastungsberechtigung davon abhängen, ob die bisherige Regelung für den Stpfl. günstiger war als die Neuregelung. Die Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG ist insbesondere in folgenden Punkten ungünstiger als die bisherige Regelung:

• Die bisherige Fassung des Abs. 3 betraf "Gesellschaften", wobei nicht ausgeführt war, um welche Rechtsformen es sich handeln sollte. Die Neufassung ist insoweit präziser, als Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen betroffen sind. Personengesellschaften waren nach der bisherigen Fassung zwar miterfasst, doch konnte die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft regelmäßig keine Steuervergünstigung verschaffen (hierzu Rz. 36).
• Das zwischengeschaltete KSt-Subjekt muss nicht mehr "ausländisch" sein. Da nach den DBA und den EU-Richtlinien die Steuervergünstigung nur im Ausland ansässigen Personen zusteht, liegt hierin im Regelfall keine Verschärfung. Zusätzlich von der Neuregelung erfasst werden aber doppelt ansässige Körperschaften, die ihren Sitz im Inland haben, aber im Ausland ansässig sind (vgl. Rz. 40).
• Nach der bisherigen Fassung waren nur Personen betroffen, die an der zwischengeschalteten Gesellschaft beteiligt sind. Die Neufassung erweitert dies auf Personen, die durch Satzung, Stiftungsgeschäft oder sonstige Verfassung begünstigt sind (hierzu Rz. 43).
• Im persönlichen Anwendungsbereich werden Investmentfonds einbezogen. Nach dem alten Recht waren sie generell aus der Anwendung des Abs. 3 ausgeschlossen (hierzu Rz. 38).
• Die Entlastungsberechtigung besteht nach der Neuregelung nur dann, wenn dem Gesellschafter bei direkter Beteiligung genau derselbe Anspruch, d. h. nach derselben Rechtsgrundlage, zustünde wie der zwischengeschalteten Gesellschaft. Nach der bisherigen Regelung genügte es, wenn dem Gesellschafter nur überhaupt ein Ermäßigungsanspruch nach irgendeiner Rechtsgrundlage zustand (hierzu Rz. 46).
• Nach bisherigem Recht mussten die Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen. Die Neuregelung verlangt, dass die Einkunftsquelle einen wesentlichen Zusammenhang mit einer eigenen Wirtschaftstätigkeit aufweist; hierzu Rz. 60ff. Aus diesen unterschiedlichen Formulierungen kann sich im Einzelfall eine Verschärfung der Rechtslage ergeben.
• Die Ausnahme nach der Börsenklausel greift nach dem neuen Recht nur ein, wenn die zwischengeschaltete Körperschaft börsennotiert ist. Nach dem bisherigen Recht genügte es, wenn irgend eine Gesellschaft in der Beteiligungskette börsennotiert war (vgl. Rz. 97).
• Die Neuregelung soll auch anwendbar sein, wenn das DBA eine eigenständige Missbrauchsvorschrift enthält. Nach bisherigem Recht verdrängte die Vorschrift des DBA den § 50d Abs. 3 EStG (vgl. Rz. 108.

In besonders gelagerten Einzelfällen kann die Neuregelung auch darüber hinaus verschärfend wirken.

[1] BGBl I 2021, 1259.