Frotscher/Geurts, EStG § 50j Versagung der Entlastung vo ... / 8.3 Voraussetzungen des Abs. 2

8.3.1 Allgemein

Rz. 26

§ 50j Abs. 2 bestimmt die Mindesthaltedauer der den Kapitalerträgen zugrunde liegenden Anteile. Diese Regelung entspricht § 36a Abs. 2 EStG.^[1]

Der Mindesthaltezeitraum beträgt wie in § 36a Abs. 2 S. 1 EStG 45 Tage. Ausweislich der Gesetzesbegründung schließt dies in Abgrenzung zum Begriff "Handelstage" auch Samstage, Sonntage und gesetzlich anerkannte Feiertage ein.^[2]

[1] BT-Drs. 18/10506, 79.

[2] BT-Drs. 18/10506, 79.

8.3.2 Analoge Anwendung des BMF-Schreibens zu § 36a EStG v. 3.4.2017

Rz. 26a

Eine analoge Anwendung der Rz. 3 und 4 des BMF-Schreibens zu Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der KapESt nach § 36a EStG^[1] für die Erstattungsanträge, die unter § 50j EStG fallen, wird vom BZSt hinsichtlich der Bestimmung des Mindesthaltezeitraums und der Mindesthaltedauer innerhalb des Mindestzeitraums nicht beanstandet.^[2]Rz. 4 des BMF-Schreibens zu Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der KapESt nach § 36a EStG erlaubt es den Stpfl., in Abweichung zum gesetzlichen Wortlaut zur Bestimmung der Mindesthaltedauer und zur Bestimmung der Jahresfrist aus Vereinfachungsgründen als Fälligkeitstag nicht den Zuflusstag, sondern den Ex-Tag der Dividendenzahlung heranzuziehen. D. h. es besteht bei der Bestimmung der Frist ein Wahlrecht, ob man auf den Zuflusstag oder den Ex-Tag abstellen möchte. Die Regelung stammt aus einer Zeit, in der der Ex-Tag im Regelfall zugleich der Zahlbarkeitstag war. Durch Einführung des Record-Tags in Deutschland durch die Aktienrechtsnovelle 2015 zum 1.1.2017 in einem neuen § 58 Abs. 4 S. 1 AktG^[3], gilt diese Regel nicht mehr. Die Antragsteller dürften daher in Bezug auf Erstattungsanträge nach § 50j EStG bei der Beantwortung der Fragen zum Mindesthaltezeitraum (1-Jahresfrist) und der Mindesthaltedauer (45-Tage-Regelung) innerhalb des Mindesthaltezeitraums analog zum BMF-Schreiben zu § 36a EStG ebenfalls vom Ex-Tag als Fälligkeitstag der Kapitalerträge ausgehen.^[4]

[1] BMF v. 3.4.2017, IV C 1 – S 2299/16/10002, BStBl I 2017, 726.

[2] BMF v. 13.10.2017, IV B 3 – S 2411/15/10001-04, zu 5.), n. v.

[3] Eingefügt durch Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des Aktiengesetzes (Aktienrechtsnovelle 2016) v. 22.12.2015, BGBl I 2015, 2565.

[4] BMF v. 13.10.2017, IV B 3 – S 2411/15/10001-04, zu 5.), n. v.

8.3.3 Transparente ausländische Personengesellschaften

Rz. 26b

Es ist fraglich, wie im Hinblick auf § 50j EStG mit steuerlich transparenten Gebilden in Bezug auf die Mindesthaltedauer nach § 50j Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG umgegangen werden soll. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf ausl. Personengesellschaften, an denen Antragsteller nach § 50c EStG i. V. m. einem DBA als Gesellschafter beteiligt sind, bei denen der DBA-Satz auf deutsche Dividenden unter 15 % liegt. Das gleiche gilt für transparente ausl. Fonds wie z. B. Irische CCF, niederländische FVGR oder britische TTF (tax transparent funds), an denen z. B. niederländische oder britische Pensionskassen beteiligt sind, denen nach dem DBA mit Deutschland ein Abkommenssatz von unter 15 % zusteht. Fraglich ist, auf welcher Ebene die Mindesthaltedauer zu prüfen ist. Hier kommen mehrere Alternativen in Betracht:

1. Entweder auf Ebene der zwischengeschalteten ausl. Personengesellschaft bzw. des steuerlich transparenten Fondsgebildes oder
2. auf Ebene der Gesellschafter/der Investoren, sofern diese selbst Steuersubjekt sind, eine Ansässigkeit besteht und damit Nutzungsberechtigte sind (Ansicht der Finanzverwaltung)^[1]

Rz. 26c

Fraglich ist daher, ob in diesen Fällen die Grundsätze der Finanzverwaltung zu Einzelfragen zur Abgeltungsteuer^[2] bezüglich "Abgeltungsteuer und Personengesellschaften, insbesondere Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften (§ 20 Abs. 2 S. 3 EStG)", d. h. die Rz. 72–82 und insbesondere die Aussagen in Rz. 74 und 75 im BMF-Schreiben anzuwenden sind. Diese Regelungen dürften nur dann gelten, wenn es sich bei der ausl. Gesellschaft um eine vermögensverwaltende (Personen-)Gesellschaft handelt und die Dividenden, wenn sie im Inland stpfl. wären, bei den Gesellschaftern zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führen würden. Da es sich aber in den oben genannten Fällen bei den Gesellschaftern ausschließlich um ausl. Pensionskassen, Kirchen oder gemeinnützige Einrichtungen handeln dürfte, ist von gewerblichen ausländischen (Personen-)Gesellschaften auszugehen. Die Berechnung der Mindesthaltedauer wäre demnach eigentlich ausschließlich auf Ebene der ausländischen Personengesellschaft bzw. des steuerlich transparenten Fondsgebildes vorzunehmen und nicht auf Ebene der Gesellschafter bzw. Investoren.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung findet das BMF-Schreiben zu Einzelfragen zur Abgeltungsteuer^[3]jedoch keine Anwendung auf § 50j EStG.^[4] Grundsätzlich ist bei Erstattungsanträgen i. S. d. § 50c Abs. 3 EStG bzgl. des Antragstellers ein Rechtstypenvergleich vorzunehmen.^[5] Ist der Antragsteller selbst als Steuersubjekt anzusehen, ist anschließend zu prüfen, ob eine Ansässigkeit im Sinne eines DBA gegeben und ob der Antragsteller Nutzungsberechtigter ist.

Zwischengeschaltete Personengesellschaften sind i. d. R. s...