Frotscher/Geurts, EStG § 50j Versagung der Entlastung vo ... / 9 Verhältnis zu anderen Vorschriften (Abs. 5)

9.1 Allgemein

Rz. 34

Nach § 50j Abs. 5 EStG bleiben Bestimmungen eines DBA, § 42 AO und andere steuerliche Vorschriften unberührt, soweit sie jeweils die Entlastung in einem weitergehenden Umfang einschränken. § 50j Abs. 5 EStG enthält damit eine Regelung, die ausdrücklich über § 36a Abs. 7 EStG hinausgeht.^[1] Während § 36a Abs. 7 EStG nur anordnet, dass § 42 AO weiter anwendbar bleibt (§ 36a EStG Rz. 82ff.), sind nach § 50j Abs. 5 EStG auch "Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung" und "andere steuerlichen Vorschriften" neben § 50j EStG weiter anwendbar, soweit sie jeweils die Entlastung in einem weitergehenden Umfang einschränken. Nach der Gesetzesbegründung stellt 50j Abs. 5 EStG zunächst klar, dass § 50j Abs. 1 bis 3 EStG der Anwendung weitergehender Missbrauchsregelungen aus DBA nicht entgegensteht.^[2] Zudem sollen § 42 AO und andere steuerliche Vorschriften auch dann anwendbar bleiben, wenn ein Stpfl. die Anforderungen für eine Erstattung der KapESt nach § 50j Abs. 1 bis 4 EStG erfüllt.^[3]

Hinweis

Versicherung des Antragstellers/Anforderung von Nachweisen

Das BZSt führt entsprechend in seinem Merkblatt aus, der Antragsteller auf dem Antragsformular habe zu erklären, dass er die gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen des § 50j Abs. 1 EStG kumulativ erfüllt und durch die Unterschrift versichert, dass die Angaben wahrheitsgemäß sind. Zudem führt das BZSt aus, dass es sich unabhängig von der gesetzlichen Regelung des § 50j EStG vorbehält – "wie bisher" – die Angaben im Rahmen der Überprüfung der Nutzungsberechtigung der Antragsteller zu verifizieren und entsprechende Nachweise anzufordern.^[4]

[1] BT-Drs. 18/10506, 80.

[2] BT-Drs. 18/10506, 80.

[3] BT-Drs. 18/10506, 80.

[4] BZSt, Merkblatt v. 3.4.2017, Versagung der Entlastung von KapESt in bestimmten Fällen gem. § 50j EStG; Besondere Nachweispflichten für Kapitalerträge, die einem geringeren Steuersatz als 15 % unterliegen, Punkt IV.

9.2 Verhältnis zu § 42 AO

Rz. 35

Die Vorschrift des § 50j Abs. 5 EStG ist im Hinblick auf die angeordnete weitere Anwendbarkeit von § 42 AO kritisch zu sehen.^[1]§ 42 Abs. 1 S. 1 AO regelt, dass durch Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten Steuergesetze nicht umgangen werden können. Nach § 42 Abs. 2 S. 1 AO liegt ein Missbrauch dann vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Stpfl. oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Wie auch zu § 36a Abs. 7 EStG kommentiert (§ 36a EStG Rz. 84) kann insbesondere die in § 50j Abs. 5 EStG angeordnete Weitergeltung des § 42 AO nicht überzeugen. Wird durch den Gesetzgeber eine steuerrechtliche Norm eingefügt, an deren Erfüllung der Stpfl. komplexe Voraussetzungen geknüpft sind, so ist es widersprüchlich trotzdem Generalklauseln für weiter anwendbar zu erklären, nach denen die Rechtsfolge der Norm nicht eintreten kann (§ 36a EStG Rz. 84).^[2] Dies wird auch durch den Grundgedanken des § 42 Abs. 1 S. 2 AO gestützt, der anordnet, dass sobald der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt ist, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (d. h. hier des § 50j EStG) bestimmen. § 50j ist aber eine Norm i. S. d. § 42 Abs. 1 S. 2 AO, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Norm als auch der Gesetzesbegründung.^[3] Danach bleibt – sobald die Voraussetzungen des § 50j EStG durch den Stpfl. erfüllt sind – für die Anwendung der Generalklausel des § 42 Abs. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 2 S. 1 AO kein Raum mehr.^[4] Denn es ist fraglich, welche Anforderungen der Stpfl. noch erfüllen soll bzw. wann genau ein Missbrauch vorliegt, wenn die Voraussetzungen des § 50j Abs. 1 bis 4 EStG bereits gegeben sind.^[5] Nach Ansicht des BFH wirken positiv geregelte Ausschlusstatbestände insoweit abschließend und lassen keinen Raum für die Anwendung der allg. Missbrauchsverhinderungsnorm des § 42 AO.^[6] Der Rückgriff auf § 42 AO wird insoweit "versperrt". Ansonsten besteht die Gefahr, dass eine einheitliche Rechtsanwendung zu § 50j EStG verhindert wird und keine Gestaltungssicherheit besteht.^[7]

[1] So auch Reiter, in Lademann, Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland, 2018, § 50j EStG Rz. 54; Ettlich, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50j EStG Rz. 91; wohl a. A Levedag, in Schmidt, EStG, 2021, § 50j EStG Rz. 6.

[2] So auch Ettlich, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50j EStG Rz. 91.

[3] BT-Drs. 18/10506, 78.

[4] Zweifelnd auch Reiter, in Lademann , Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland, 2018, § 50j EStG, Rz. 54; Ettlich, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50j EStG Rz. 91.

[5] Levedag, in Schmidt, EStG, 2021, § 50j EStG Rz. 6.

[6] BFH v. 18.12.2013, I R 25/12, BFH/NV 2014, 904.

[7] Ettlich, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50j EStG Rz. 91.

9.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 36

Andere Vorschriften, die im Gegensatz zu § 42 AO keine Generalklauseln zur Verhinderung von Steuerumgehungen enthalten, sondern konkrete Einzeltatbestände wie etwa § 50d Abs. 3 EStG...