Frotscher/Geurts, EStG § 5a Gewinnermittlung bei Handels ... / 6 Besonderheiten bei Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

6.1 Umfang des Gewinns bei Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Rz. 81

Für Zwecke der Anwendung des § 5a EStG tritt die Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, z. B. insbesondere eine Kommanditgesellschaft^[1] als typische Rechtsform einer Schiffsgesellschaft, an die Stelle des Stpfl., § 5a Abs. 4a S. 1 EStG. Gesellschaft i. S. d. § 5a EStG ist auch die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft. Sowohl der Antrag als auch seine Rücknahme sowie die Verwirklichung der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 5a EStG können nur durch die Mitunternehmerschaft, nicht aber die einzelnen Mitunternehmer erfolgen. Der pauschal ermittelte Gewinn ist der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, der den Mitunternehmern entsprechend ihres Anteils am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist (§ 5a Abs. 4a S. 2 EStG). Abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag sind somit unzulässig. Bei Vorliegen einer typisch stillen Gesellschaft sind die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters nicht von der pauschalen Gewinnermittlung des § 5a EStG erfasst.^[2]

Rz. 82

Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG sind dem pauschal ermittelten Gewinn abzüglich etwaiger Sonderbetriebsausgaben, die in einem Zusammenhang mit den hinzuzurechnenden Vergütungen stehen, hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4a S. 3 EStG).^[3] Vergütungen i. d. S. sind solche, die im Bereich des Sonderbetriebsvermögens I gezahlt werden, also Mieten für überlassene Wirtschaftsgüter, Zinsen für Darlehen oder Tätigkeitsvergütungen sowie auch Befrachtungskommissionen^[4], aber auch die Übernahme der Haftung durch den Komplementär, wenn die Vergütung nicht als Vorabgewinn ausgestaltet ist.^[5] Weitere typische Vergütungen werden etwa gezahlt für die Übernahme der Buchhaltung, Treuhandaufgaben durch Treuhandgesellschaften, insbesondere von Emissionshäusern, sowie für sonstige Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Verwaltung der Gesellschaft stehen.^[6] Auch Vergütungen für Inspektionsleistungen fallen unter diese Regelung.^[7] Umstritten ist, ob die Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben auch zu einem Überhang von Sonderbetriebsausgaben, mithin zu einem Verlust, führen kann. Die Handhabung der Finanzverwaltung ist uneinheitlich. Einige FÄ akzeptieren Verluste, andere kappen die Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben in der Höhe der Sonderbetriebseinnahmen. Letztere Verwaltungspraxis ist abzulehnen, da diese durch das Gesetz nicht gedeckt ist. Keine Hinzurechnung erfolgt m. E. für Vergütungen, die in der Zeit vor der Indienststellung des Schiffes gezahlt werden, da in diesen Zeitraum noch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden.^[8] Der BFH vertritt hierzu allerdings die gegenteilige Auffassung.^[9] Er argumentiert hierbei mit dem Sinn und Zweck der Norm.

Rz. 82a

Gleichfalls als Sonderbetriebsausgaben anzuerkennen sind nach der hier vertretenen Ansicht Abschreibungen auf Forderungen von Gesellschaftern, die als Sonderbetriebsvermögen einzustufen sind.^[10] Hierbei kann es sich insbesondere um Darlehen handeln, die Gesellschafter gewährt haben. Da die Einnahmen aus solchen Forderungen, nicht durch die pauschale Abgeltung erfasst werden, muss Gleiches für Abschreibungen auf solche Forderungen gelten.^[11]

Gegen eine Anerkennung hat sich das Niedersächsische FG ausgesprochen.^[12]

Leider hat der BFH die Auffassung bestätigt, dass ausgefallene Gesellschafterdarlehen oder Forderungen aus einer typischen stillen Beteiligung nicht als Sonderbetriebsausgabe zu erfassen sind, sondern als Einlage.^[13] Demnach wirken sich ausgefallene Gesellschafterforderungen erst dann aus, wenn die Gesellschaft aufgegeben wird. Da Auflösungsverluste oder -gewinne bei der Gewinnermittlung nach § 5a EStG abgegolten sind, erfolgt de facto also niemals eine Berücksichtigung.

Rz. 82b

Handelt es sich um auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage vereinbarte Gewinnanteile oder um das Bereederungsentgelt eines am Schiff beteiligten Bereederers, sind diese im Pauschalgewinn nach der Auffassung der Verwaltung abgegolten.^[14] Das Bereederungsentgelt eines am Schiff beteiligten Bereederers ist nach geänderter Auffassung der Verwaltung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2007 begonnen haben, nur abgegolten, soweit das Bereederungsentgelt zuzüglich des für die Bereederung gezahlten Vorabgewinns 4 % der Bruttofrachten nicht übersteigt.^[15] Ist das der Fall, sind die hiermit zusammenhängenden Aufwendungen im Verhältnis des abgegoltenen und nicht abgegoltenen Betrags aufzuteilen.^[16] Es bietet sich daher an, Vorweggewinne im Gesellschaftsvertrag zu vereinbaren, um die Hinzurechnung zu vermeiden. Ob ein Vorweggewinn oder eine hinzuzurechnende Vergütung vorliegt, bestimmt sich hierbei nach den allgemeinen Grundsätzen. Eine Vergütung ist aber nicht bereits deshalb ein Vorweggewinn, weil sie im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden ist. Tätigkeitsvergütungen, die im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden sind, sind dann als Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu qualifizieren, wenn sie handelsrechtlich nach den Bestimmungen des Gesellschaft...