2.4.1 Einzelne Rechenwerke
Rz. 111
Der Gesetzgeber hat die zu übermittelnden Unterlagen nicht zusammenfassend, sondern einzeln in § 5b Abs. 1 S. 1 – 3 EStG benannt und in S. 4 eine Sonderregelung für die Eröffnungsbilanz angefügt. Hieraus ergeben sich Abgrenzungsfragen, sowohl zum Verhältnis der Regelungen untereinander als auch dazu, ob im Wege der Auslegung darüber hinaus weitere, im Gesetz nicht genannte Rechenwerke angefordert werden dürfen.
Rz. 112
In der Praxis existieren zwar enge Verbindungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, aber auch unterschiedliche Techniken zur Erstellung. Vielfach wird zunächst eine Handelsbilanz aufgestellt und dann nach Maßgabe der steuerlichen Vorschriften mithilfe einer Überleitungsrechnung angepasst. Andere Unternehmen trennen grundlegend zwischen Handels- sowie Steuerbilanz und erstellen praktisch zwei getrennte Bilanzen. Dies gilt insbesondere für Unternehmen, die handelsrechtlich einen IFRS-Abschluss erstellen (müssen). Diese Möglichkeiten werden durch § 5b EStG nicht verändert. Allerdings musste der Gesetzgeber diese unterschiedlichen Techniken berücksichtigen, um unterschiedliche Informationsstände der Finanzverwaltung in Abhängigkeit von der Vorgehensweise der Unternehmen zu vermeiden. Dies hätte möglicherweise auch zu Ausweichreaktionen der Stpfl. geführt, um den steuerlichen Verpflichtungen zu entgehen.
Rz. 113
Der Gesetzgeber ordnet in S. 1 die Übermittlung des Inhalts "der Bilanz" an, ohne zu spezifizieren, um welche Bilanz es sich handelt. Dies wird erst durch S. 2 und 3 konkretisiert. Da S. 3 von einer eigenständigen Steuerbilanz ausgeht und S. 2 die Überleitungsrechnung betrifft, muss sich S. 1 auf die Handelsbilanz beziehen. Hieraus folgt zugleich, dass eine Übermittlungspflicht nur dann besteht, wenn eine Handelsbilanz aufgestellt werden muss. Ist dies nicht der Fall, wie regelmäßig bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, begründet § 5b EStG keine Verpflichtung, eine solche Bilanz speziell für Zwecke von § 5b EStG zu erstellen.
Rz. 114
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine detaillierte Aufgliederung der Daten erforderlich. Dies verlangt regelmäßig eine Anpassung der HGB-Buchführung. Im Hinblick auf Folgekosten dürfte sich möglichst zeitnah eine Anpassung empfehlen.
Rz. 115
Neben der Handelsbilanz ist die Überleitungsrechnung elektronisch zu übermitteln. Diese beinhaltet die Überleitung der Handelsbilanz auf die steuerlichen Vorschriften. Hierbei sind nur solche Vorgänge zu erfassen, die zu einer bilanziellen Abweichung führen. Außerbilanzielle Korrekturen sind nicht zu berücksichtigen. Zwar spricht § 5b Abs. 1 S. 2 EStG von einer Anpassung an die "steuerlichen Vorschriften", sodass insoweit auch von einem weiteren Verständnis ausgegangen werden könnte. Dem kann jedoch nicht gefolgt werden, weil sonst der Zusammenhang zwischen S. 1 ("Bilanz") und S. 3 ("den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz") nicht beachtet würde. Schließlich verweist S. 3 nicht auf die Ermittlung des Einkommens, sondern auf die Bilanz. Andernfalls gäbe es dann keine Gleichwertigkeit der Alternativen zwischen einer angepassten Handelsbilanz und einer eigenständigen Steuerbilanz mehr. Ein solches Verständnis entspricht auch dem Inhalt des § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV.
Rz. 116
Dagegen legt die Finanzverwaltung ein weitergehendes Verständnis an den Tag. Sie verlangt, dass im Rahmen der Taxonomie auch außerbilanzielle Korrekturen elektronisch übermittelt werden.
Rz. 117
Die HGB-Taxonomie 6.4 enthält ein Modul "Überleitung der Wertansätze aus der Handelsbilanz zur Steuerbilanz/Umgliederungsrechnung". Jede einzelne Umgliederung und Umbuchung wird gesondert abgebildet; dabei werden sowohl die Positionen der Bilanz als auch die der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt. Eine Position kann ggf. auch mehrfach von Umgliederungen oder Umbuchungen betroffen sein.
Rz. 118
Die Kerntaxonomie enthält eine Position "Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung". Ob diese verwendet werden kann, um alle die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden steuerlichen Abweichungen in einer Summe darzustellen, ist unklar.. Die Finanzverwaltung lässt dies in ihrem FAQ-Katalog zu, allerdings ist die rechtliche Bindungswirkung zweifelhaft (Rz.. 7f).
Rz. 119
Im Einzelnen ist vorgesehen, dass in der Überleitungsrechnung für jeden Abweichungsbetrag bezogen auf eine Taxonomie(unter)position folgende Angaben zu machen sind:
- Name der Aktiv- oder Passivposition gem. Taxonomiebezeichnung,
- Wertänderung aus dem aktuellen Wj. und
- Wertänderung aus Vorperioden.
Rz. 120
Hierbei sollen auch kumulierte Wertänderungen aus vorherigen Perioden dargestellt werden. Diese Angabe erfordert, im Jahr der erstmaligen Anwendung der Regelungen die Wertentwicklung in den vergangenen Jahren aufzubereiten.
Rz. 121
Die Handelsbilanzwerte zzgl. Überleitungsrechnung müssen im Ergebnis zu den gleichen Werten führen, die sich bei der Erstellung einer Steuerbilanz ergäben. Dadurch soll verhindert werden, dass die Informationslage der Finanzve...