Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe, Prof. Dr. Axel Mutscher
Rz. 161
Nachdem zuvor die abstrakten Grundsätze für die Ermittlung der Anschaffungskosten behandelt worden sind, sollen im Folgenden die Auswirkungen besonderer Fallgestaltungen auf die Anschaffungskosten erörtert werden. Unter Rz. 274ff. werden die Anschaffungskosten noch einmal, dann im Zusammenhang mit den in § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG genannten Wirtschaftsgütern behandelt.
10.2.12.1 Anschaffungskosten beim Tausch
Rz. 162
Unter einem Tausch ist die Veräußerung eines Wirtschaftsguts gegen ein Entgelt zu verstehen, das nicht in Geld, sondern in einer anderen Gegenleistung besteht. Auf den Tausch finden nach § 480 BGB die Vorschriften über den Kauf entsprechende Anwendung. Dementsprechend ist der Tausch als normaler Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang aufseiten des Übertragenden ein gewinnrealisierender Umsatzakt und aufseiten des Empfangenden ein Anschaffungsgeschäft. Das hingegebene Wirtschaftsgut wird ausgebucht; das empfangene wird an dessen Stelle mit den Anschaffungskosten eingebucht. In Höhe der Differenz entsteht ein Gewinn oder Verlust.
Rz. 163
Die Anschaffungskosten bemessen sich beim Tausch nach der Rspr. nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Dies ist ausdrücklich durch § 6 Abs. 6 S. 1 EStG geregelt. Im Fall des Tauschs einer Beteiligung i. S. v. § 17 EStG gegen Gesellschaftsrechte an der empfangenden Personen- oder Kapitalgesellschaft bestehen die Anschaffungskosten im gemeinen Wert der Beteiligung, ebenso im Fall einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 2 S. 2 EStG).
Rz. 164
Ein normaler gewinnrealisierender Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang ist nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG insbesondere der Tausch von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Damit sind die Grundsätze des Tauschgutachtens des BFH überholt, denen zufolge ein Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften dann nicht zu einer Gewinnrealisierung führte, wenn die hingegebenen und die erhaltenen Anteile bei wirtschaftlicher Betrachtung wert-, art- und funktionsgleich sind. Im Fall des Tauschs von zwei Beteiligungen i. S. v. § 17 EStG ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Wert der erlangten Beteiligung die Anschaffungskosten der hingegebenen Beteiligung übersteigt. Da auf die historischen Anschaffungskosten der hingegebenen Beteiligung abzustellen ist, kann ein Tausch von Beteiligungen zu einer Wertaufholung und damit zu einer Wertaufstockung führen. Haben die Parteien eines Tauschs von Beteiligungen Geldzahlungen als Zuzahlungen vereinbart, um Wertunterschiede auszugleichen, so vermindern an den Veräußerer erbrachte Zuzahlungen dessen Anschaffungskosten.
Rz. 165
Ein Tausch von Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften war schon bisher ein normaler Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang. Die Grundsätze des Tauschgutachtens waren hierauf nicht anwendbar. Ein solcher Tausch kann auch nicht ohne Weiteres einer gewinnneutralen Realteilung gleichgesetzt werden. Mitunternehmeranteile können gewinnneutral im Rahmen einer Realteilung einer Personengesellschaft nur getauscht werden, wenn sich der Tausch im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Aufteilung des Gesellschaftsvermögens vollzieht und die Gesellschafter sich vorher zum Tausch verpflichtet haben.
Laut Finanzverwaltung kann sich eine Realteilung u. a. durch Überführung oder Übertragung von Mitunternehmeranteilen vollziehen.
Außerdem ist ein steuerneutraler Tausch im Rahmen des § 24 UmwStG möglich, indem ein Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der aufnehmenden Personengesellschaft eingebracht wird. Ob Anteile an zwei gesellschafteridentischen zweigliedrigen Personengesellschaften gewinnneutral getauscht werden können, damit jeder je einen Einzelbetrieb fortführen kann, ist umstritten. Nach ihrem Zweck müssen die Regeln über die Realteilung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG angewendet werden.
Rz. 166
Einen tauschähnlichen Vorgang stellt die Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen im Wege der offenen Sacheinlage in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten dar. Seit dem Jahr 2001 hat die Einbringung aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG zwingend zum Buchwert zu erfolgen. Hingegen ist die offene Einlage eines einzelnen Wirtschaftsguts aus einem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ein tauschähnlicher Vorgang gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die aufnehmende Personengesellschaft hat das Wirtschaftsgut mit dessen gemeinem Wert als Anschaffungskosten zu aktivieren.
Rz. 167 einstweilen frei
Rz. 168
Für die verdeckte Sacheinlage eines einzelnen Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft macht § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG keinen Unterschied gegenüber der offenen Sacheinlage. Auch hier ist bei aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters stammenden Wirtschaftsgütern zwingend der Buchwert und bei solchen aus seinem Privatvermögen der gem...