Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 10.4 Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG)

10.4.1 Allgemeines

Rz. 242

Der Teilwert ist der alternative Bewertungsmaßstab neben denen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Wirtschaftsgüter sind i. d. R. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – ggf. vermindert um die AfA – zu bewerten. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden die Bewertungsobergrenze. Demgegenüber können Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG mit dem Teilwert bewertet werden, wenn dieser infolge einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten – ggf. vermindert um die AfA – ist. Durch die Teilwertabschreibung lassen sich Verluste aufwandswirksam antizipieren. Eine solche Teilwertabschreibung kommt nur im Rahmen der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG in Betracht^[1], nicht aber bei der Gewinnermittlung im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und auch nicht bei den Überschusseinkünften.^[2] Da der niedrigere Teilwert eine Ausnahme von dem Bewertungsmaßstab der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bildet, hat derjenige, der sich auf den niedrigeren Teilwert beruft, hierfür die Darlegungs- und Beweislast. Hingegen ist der Teilwert vorrangiger Bewertungsmaßstab bei den Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und den Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Hier geht es nicht um die Aktivierung bzw. Absetzung betrieblichen Aufwands, sondern um Übertragungen zwischen betrieblicher und privater Sphäre.

Rz. 243

Anders als bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bietet das EStG für den Teilwert eine Definition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.^[3]

Für die Bemessung des Teilwerts kommt es dabei nur auf die objektiven Verhältnisse des Betriebs, nicht aber auf die persönlichen Umstände, Absichten, Fähigkeiten oder Preisvorstellungen des jeweiligen konkreten Betriebsinhabers an.^[4] Hiernach kann bei der Bemessung des Teilwerts von Wirtschaftsgütern nicht berücksichtigt werden, dass deren Zusammensetzung und Handhabung auf besonderen, höchstpersönlichen Kenntnissen des Betriebsinhabers beruht.^[5]

Rz. 244

Der steuerrechtliche Begriff des Teilwerts hat die gleiche Funktion wie der handelsrechtliche Begriff "niedrigerer Wert" i. S. v. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB i. d. F. des BilMoG, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Der als Teilwert anzusetzende Wiederbeschaffungswert wird infolge der Betriebsverbundenheit des Wirtschaftsguts im Allgemeinen höher sein als die von einem Dritten aufzuwendenden Wiederbeschaffungskosten. Teilwertabschreibungen dürfen nur in dem Ausmaß erfolgen, als künftig zu realisierende Verluste drohen.^[6] Auch handelsrechtlich sind seit dem Inkrafttreten des BilMoG außerplanmäßige Abschreibungen grundsätzlich nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vorzunehmen. Gestrichen worden sind die Abschreibung auf den Zukunftswert nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB a. F. und die Abschreibung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB a. F. Ohne Rücksicht auf die Dauer der Wertminderung kommen handelsrechtlich Abschreibungen nur bei zum Anlagevermögen gehörenden Finanzanlagen und bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens in Betracht (§ 253 Abs. 3 S. 4 und Abs. 4 HGB i. d. F. des BilMoG).

Rz. 245

Die Antizipation künftiger Verluste hat der Gesetzgeber mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG eingeschränkt auf den Fall der "voraussichtlich dauernden Wertminderung" von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.^[7] Diesen Begriff hat er aus § 253 Abs. 3 S. 3 HGB i. d. F. des BilMoG übernommen, der für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ggf. außerplanmäßige Abschreibungen auf den "niedrigeren beizulegenden Wert" vorschreibt. Dies kann an dem Beispiel des Hopfenurteils des BFH^[8] erläutert werden: Ein Großhändler hatte eine Partie Hopfen für eine Mio. DM angekauft und für 1,5 Mio. DM weiterverkauft, aber noch nicht an die Abnehmer geliefert. Nachdem der Wiederbeschaffungswert am Bilanzstichtag auf 0,8 Mio. DM gesunken war, begehrte der Großhändler eine entsprechende Teilwertabschreibung. Der Kaufmann hatte einen Gewinn aus seinen Absatzgeschäften noch nicht realisiert, da diese mangels Ausführung noch schwebende Geschäfte waren. Aber ihm drohte infolge der abgeschlossenen Absatzverträge auch kein Verlust. Dennoch ließ der BFH eine Teilwertabschreibung aufgrund des gesunkenen Wiederbeschaffungswerts von 0,8 Mio. DM zu. Ebenso gestattete noch R 36 Abs. 2 S. 1 EStR 1999 eine Teilwertabschreibung auf Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens wegen gesunkener Wiederbeschaffungskosten, auch wenn kein entsprechender Rückgang der Verkaufspreise zu erwarten ist. Das Hopfenurteil des BFH erscheint schon nach bisherigem Recht schwerlich vereinbar mit dem Teilwertbegriff: Zwar waren die Wiederbeschaffungskosten für einen beliebigen...