Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 13 Bewertung anderer Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG)

13.1 Grund und Boden

Rz. 313

Der Grund und Boden ist in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG als eines der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter aufgeführt. Der Begriff des "Grund und Bodens" ist enger als der Begriff des Grundstücks. Das Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne umfasst nach § 94 BGB nicht nur den Grund und Boden, sondern auch die wesentlichen Bestandteile, insbesondere darauf befindliche Gebäude. Unter "Grund und Boden" im steuerrechtlichen Sinne ist hingegen der nackte Grund und Boden zu verstehen. Er bildet kein einheitliches Wirtschaftsgut mit einem Gebäude.^[1]

Rz. 314

Der Grund und Boden lässt sich grundsätzlich nicht weiter in verschiedene Wirtschaftsgüter in Gestalt des Luftraums über dem Grund und Boden, der Ackerkrume, eines ungenutzten Bodenschatzes und des darunter liegenden Untergrunds aufteilen. Wenn z. B. Erdöl-, Gas- oder Elektrizitätsleitungen unter oder über der Erdoberfläche verlegt werden, so treten die von ihnen durchschnittenen Schichten nicht als gesonderte Wirtschaftsgüter neben den eigentlichen Grund und Boden.^[2] Damit ist jedoch nicht ausgeschlossen, die Grundsätze über die Aufteilung eines Gebäudes in mehrere selbstständige Wirtschaftsgüter bei einem unterschiedlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang auf den Grund und Boden zu übertragen.^[3] Wird z. B. nur ein Teil eines Gebäudes betrieblich genutzt, so gehört auch der zum Gebäude zählende Grund und Boden nur anteilig zum Betriebsvermögen.^[4]

Rz. 315

Vom Grund und Boden sind als selbstständige Wirtschaftsgüter zu unterscheiden: ein darauf stehendes Gebäude, Außenanlagen i. S. v. § 89 BewG 1965 wie z. B. Einfriedungen von Betriebsgrundstücken^[5], Hof- und Platzbefestigungen sowie Straßenzufahrten bei Betriebsgrundstücken^[6], außerdem ein genutzter Bodenschatz.^[7] Mit einem Grundstück verbundene Rechte wie z. B. eine Grunddienstbarkeit, ein Wassernutzungsrecht oder ein Jagdrecht oder ein Nutzungsrecht sind zivilrechtlich nach § 96 BGB Bestandteile des Grundstücks, steuerrechtlich aber selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter.^[8] Aufwendungen für die Umzäunung von Mietwohngrundstücken zählen zu den Herstellungskosten des Gebäudes, wenn ein einheitlicher Funktions- und Nutzungszusammenhang mit dem Gebäude besteht.^[9] Außerdem sind Gartenanlagen selbstständige Wirtschaftsgüter.^[10] Schließlich stellen auf dem Grund und Boden wachsende Pflanzen, Holz und Ernte selbstständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter dar (vgl. § 13 EStG Rz. 351ff.).

Rz. 316

Ein Bodenschatz entsteht als ein vom Grund und Boden getrennt zu behandelndes Wirtschaftsgut nicht schon mit seinem bloßen Vorhandensein oder mit seiner Entdeckung, sondern erst, wenn sein Abbau genehmigt und er zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist (§ 4 EStG Rz. 101ff.).^[11] Ein vor der Zuführung zum Betriebsvermögen entdecktes und durch Antrag auf Abbaugenehmigung konkretisiertes Kiesvorkommen auf einem eigenen Grundstück ist ein materielles Wirtschaftsgut. Es ist im Fall einer anschließenden Einlage in das Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. AfS auf den Einlagewert dürfen nicht vorgenommen werden.^[12] Ebenso sind Milchlieferungsrechte, Rübenlieferungsrechte und durch Aussohlung eines Salzstocks entstandene Hohlräume vom Grund und Boden getrennt zu behandelnde selbstständige Wirtschaftsgüter.^[13]

Rz. 317

Anschaffungskosten für den Grund und Boden sind nicht nur die Erwerbskosten in Gestalt des Anschaffungspreises und der Anschaffungsnebenkosten, sondern auch nachträgliche Anschaffungskosten ohne Rücksicht auf einen zeitlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören alle grundstücksbezogenen Aufwendungen, die die Nutzbarkeit des Grund und Bodens erweitern (Bebaubarmachung) und ihm damit ein besonderes Gepräge geben. Beim Grund und Boden sind daher zu aktivieren: Beiträge zur erstmaligen Erschließung, um das Grundstück an die Gas-, Wasser- und Stromversorgung sowie an die Kanalisation anzuschließen. Ebenfalls als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren sind Räumungskosten des Grundstücks, soweit sie die nicht zu bebauende Fläche betreffen.^[14]

Hingegen sind Finanzierungsbeträge für die Ersetzung oder Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsanlagen sofort als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar.^[15] Letztere Aufwendungen sind ausnahmsweise dann beim Grund und Boden zu aktivieren, wenn die grundstücksbezogenen Kriterien (insbesondere Lage, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit) berührt werden und das Grundstück dadurch eine wesentliche Verbesserung erfährt.^[16]

Rz. 318

Keine nachträglichen Anschaffungskosten, sondern sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten bilden hingegen vom Stpfl. gezahlte Zuschüsse, die nicht grundstücksbezogen sind.^[17] Nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Grund und Bodens, sondern zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören alle beim Bau eines Gebäudes anfallenden üblichen Erdarbeiten.^[18] Die Zuordnung des Aufw...