Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 14.3 Teilwertabschreibung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Rz. 344

Forderungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Soll anstelle dessen der niedrigere Teilwert angesetzt werden, so ist von der Vermutung auszugehen, dass der Teilwert den Anschaffungskosten, also dem Nennwert der Forderung entspricht.^[1] Tilgungsbeträge sind von den Anschaffungskosten, d. h. dem Nennwert abzusetzen. Ist eine Forderung zwischenzeitlich bereits teilwertberichtigt worden, so mindert ein Tilgungsbetrag den angesetzten Teilwert.^[2]

Rz. 345

Ein Wertverlust einer Forderung, der eine Teilwertabschreibung rechtfertigen kann, kann sich ergeben aus

• dem Ausfallwagnis,
• einem Wechselkursverlust,
• Kosten einer erforderlich werdenden Einziehung und Beitreibung,
• einer möglichen Inanspruchnahme von Skonto durch Kunden, nicht aber aus Kosten für eine Nachbesserung der Lieferung oder für eine Ersatzlieferung,
• Zinsverlusten durch einen etwaigen verspäteten Geldeingang, nicht aber wegen Zinsaufwands infolge einer durch den verspäteten Geldeingang erforderlichen Kreditaufnahme.

Gegen einen Wertverlust einer Forderung lassen sich anführen:

• eine dingliche Sicherheit oder eine obligatorische wie z. B. aufgrund einer Bürgschaft,
• Rückgriffsrechte etwa aus einem Wechsel,
• Debitoren- oder Delkredereversicherungen gegen Forderungsausfälle,
• Existenz anderer Vorteile anstelle der fehlenden Verzinsung.^[3]

Rz. 346

Gegenstand einer Teilwertabschreibung ist die Nettoforderung ohne die USt, wenn die Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert werden.^[4]

Rz. 347

Als Methoden der Teilwertabschreibung kann der Kaufmann wählen zwischen

• dem Verfahren der Einzelbewertung der Forderung,
• der pauschalen Bewertung und
• einem Mischverfahren.

Die pauschale Bewertung stellt eine Bewertungsvereinfachung bei einem Bestand vieler und kleiner Forderungen dar. Bei dem gemischten Verfahren wird ein Teil der Außenstände einzeln und der Rest pauschal bewertet. Zum Zweck der pauschalen Bewertung werden Forderungen zu Sammelposten zusammengefasst, sofern die Gemeinsamkeiten die Unterschiede überwiegen und eine Einzelbewertung schwierig und unzumutbar erscheint. Der Betrag der pauschalen Wertberichtigung kann mit einem Prozentsatz des zu bewertenden Forderungsbestands geschätzt werden.^[5] Als Grundlage für die Höhe des Prozentsatzes können die Erfahrungen in der Vergangenheit bei der Einziehung solcher Forderungen dienen.

Rz. 347a

Die Einzelwertberichtigung kommt in Betracht, wenn Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet sind. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Die Zahlungsfähigkeit und die Bonität eines Schuldners sind individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln. Dabei darf die Prognose nicht ausschließlich pessimistisch sein. Insb. sind die betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit zu berücksichtigen. Bei Auslandsforderungen können zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung ergeben. Im Ergebnis ist eine Schätzung vorzunehmen, bei der dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu kommt. Bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse sind bei der Bewertung nach dem Grundsatz der Wertaufhellung zu berücksichtigen. Dazu gehört auch eine (Teil-)Erfüllung bis zu diesem Termin. Später eingehende Zahlungen bzw. neue Erkenntnisse sind nicht zu berücksichtigen.^[6] Bestehen Rückgriffsrechte, z. B. aus Warenversicherungen oder Sicherheiten, sind diese bei der Bemessung der Teilwertabschreibung zu berücksichtigen.

Rz. 347b

Die Pauschalwertberichtigung berücksichtigt insb. folgende Faktoren:

• Ausfallrisiko,
• Skontoabzüge,
• Nachträgliche Preisnachlässe,
• Zinsverluste und
• Kosten für Mahnwesen und Zwangsmaßnahmen.

Die Wertfindung erfolgt im Rahmen einer Schätzung anhand der Erfahrungen der Vergangenheit. Der Zeitraum, der hierfür zugrunde gelegt wird, sollte einerseits nicht zu kurz sein, um besondere, das Ergebnis verfälschende Ereignisse der jüngeren Vergangenheit in den Hintergrund treten zu lassen. Andererseits muss berücksichtigt werden, dass ein zu langer Zeitraum aktuelle Entwicklungen nicht ausreichend würdigen kann. Im Regelfall dürfte ein Zeitraum von drei Jahren angemessen sein. Soweit konkrete Tatsachen für eine andere Entwicklung, z. B. in Form neuer Prognosen, vorliegen, müssen diese in die Wertfindung einfließen. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, für alle Faktoren einen gemeinsamen Prozentsatz zu berechnen, der auf den Forderungsbestand anzuwenden ist. Da die Bemessungsgrundlagen für die einzelnen Teile jedoch teilweise nicht unwesentlich voneinander abweichen, ist es zweckmäßiger, den geschätzten Ausfall für jeden Teil getrennt zu berechnen. Als Basis ist der Nettoforderungsbestand (ohne USt) zugrunde zu legen. Forderungen, bei denen eine Einzelwertberichtigung erfolgt ist, sind auszuscheiden.^[7]

Rz. 348

Bisher lässt sich nicht feststellen, dass § 6 Abs. 1 Nr...