Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 2.2 Persönlicher Geltungsbereich

2.2.1 Pensionsberechtigter, Pensionsverpflichteter

Rz. 29

Die Vorschrift bestimmt den Kreis derer, die als Berechtigte und Verpflichtete einer Pensionsverpflichtung infrage kommen, nur mittelbar. § 6a Abs. 1 EStG verwendet den wenig deutlichen Begriff des Pensionsberechtigten. Daraus wäre zu folgern, dass dazu jeder gehören kann, der eine Pensionszusage erhalten hat. Aus § 6a Abs. 3 EStG geht einschränkend hervor, dass zwischen den Berechtigten und Verpflichteten ein Dienstverhältnis bestehen muss. § 6a Abs. 5 EStG erweitert den Anwendungsbereich jedoch wieder, denn danach gilt die Vorschrift entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zum Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Eine wirksame sachliche Beschränkung des Personenkreises der Pensionsberechtigten folgt aus dem Umstand, dass § 6a EStG dem Bereich des betrieblichen Aufwands zuzuordnen ist und damit nur solche Pensionszusagen zu einer Rückstellung nach § 6a EStG führen können, die i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind (Rz. 30). Die Ansicht, dass der Pensionsberechtigte nicht für den Pensionsverpflichteten tätig sein oder gewesen sein muss^[1], ist deshalb zu weitgehend. Außerdem wird die Öffnungsklausel in § 6a Abs. 5 EStG in Anlehnung an § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG dahin gehend zu relativieren sein, dass damit nur andere, einem Dienstverhältnis vergleichbare Rechtsverhältnisse angesprochen sein dürften. Denn in Anbetracht der Zugehörigkeit des Begriffs "Pensionsrückstellung" zum Bereich der betrieblichen Altersversorgung ist in Anlehnung an §§ 1 Abs. 1, 17 Abs. 1 S. 1 und 2 BetrAVG ein Arbeitsverhältnis oder eine Tätigkeit "für das Unternehmen" erforderlich. Eine unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 1 BetrAVG über den persönlichen Anwendungsbereich kommt zwar nicht in Betracht, weil die Vorschrift nach ihrem Wortlaut ausdrücklich auf §§ 1 bis 16 BetrAVG beschränkt ist.^[2] Das hindert eine Berücksichtigung der darin enthaltenen Grundstrukturen indes nicht.

Pensionszusagen und damit Pensionsverbindlichkeiten als deren Rechtsfolge bestehen üblicherweise als Nebenabreden zu Dienstverträgen. Pensionsverpflichteter ist der "Dienstherr", also der (bilanzierende, Rz. 19) Unternehmer, begünstigt sind i. d. R. Mitglieder der Arbeitnehmerschaft des Unternehmens. Pensionszusagen finden sich aber auch als Teil von Rahmenvereinbarungen mit freiberuflich Tätigen oder auch mit Personen, die eine gewerbliche Tätigkeit für das Unternehmen ausüben, falls die Zusammenarbeit auf Langfristigkeit angelegt ist. Stets werden aber nur Dienstleistungsbereiche, wie Handelsvertreter oder Heimarbeiter, versorgungsberechtigt sein.

Neben den originär Pensionsberechtigen können für Leistungen der Hinterbliebenen-Versorgung auch Ehegatten, unterhaltsberechtigte Kinder und Lebensgefährte bzw. Lebenspartner^[3] und im Rahmen eines Versorgungsausgleich auch der geschiedene Ehepartner sein.^[4] Für ausl. Arbeitnehmer sind Rückstellungen nach denselben Grundsätzen zu bilden wie für inländische Mitarbeiter.^[5]

[1] Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 284, 310: auch Lieferverhältnisse, z. B. Milchlieferant zu Molkerei; eher wie hier Rz. 287.

[2] Heger, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6a EStG Rz. 202.

[3] BMF v. 25.7.2002, IVa 6 – S 2176 – 28/02, BStBl I 2002, 706.

[4] Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 293.

[5] R 6a Abs. 2 S. 4 EStR 2012.

2.2.2 Betriebliche Veranlassung

Rz. 30

Grundlage für die Bilanzierung einer Rückstellung ist nach allgemeinen Regeln eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit. Deshalb muss auch die Pensionszusage betrieblich veranlasst sein. Nur eine i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasste Zusage kann zu einer kapitalmindernden Bilanzierung führen.

Diese Voraussetzung wirkt ihrerseits wiederum beschränkend auf den möglichen Kreis der Pensionsberechtigten ein.^[1] Ist bei Arbeitnehmern die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung regelmäßig betrieblich veranlasst, so kann sich das Erfordernis bei dem Personenkreis der Pensionsberechtigten, die gem. § 6a Abs. 5 EStG zum Pensionsverpflichteten in einem "anderen Dienstverhältnis" stehen, begrenzend auswirken.

Liegen hinsichtlich der Versorgungszusage die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG (Schmiergeld) vor, so bleibt die Passivierung zulässig, die Gewinnauswirkungen sind jedoch zu neutralisieren (nicht abziehbare Betriebsausgaben).^[2]

Wird im Rahmen eines Dienstverhältnisses einem Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser eine Versorgungszusage erteilt, handelt es sich bei steuerrechtlicher Würdigung nicht um einen betrieblich veranlassten Vorgang, sondern um eine Gewinnverteilungsabrede unter den Mitgesellschaftern (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG; § 15 EStG Rz. 285).^[3] Gleichwohl lässt die Rspr. die Passivierung einer Pensionsrückstellung zu, wenn eine solche in der Handelsbilanz ausgewiesen wird^[4] und neutralisiert die dadurch entstehende Vermögens- und Gewinnminderung durch eine korrespondierende Aktivierun...