Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 5.2.3 Allgemeingültige Bewertungsgrundsätze für die Teilwertermittlung

5.2.3.1 Stichtagsprinzip: Maßgeblichkeit der Verhältnisse am Bilanzstichtag, Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 Halbs. 2

Rz. 83

Maßgeblich für die Teilwertberechnung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Deshalb sind der Teilwertberechnung auf einen bestimmten Stichtag z. B. die künftig zu erwartenden Pensionsleistungen in der Höhe zugrunde zu legen, wie sie sich nach den Verhältnissen dieses Bilanzstichtags ergeben (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 Halbs. 2 EStG). Nur in Aussicht stehende, am Bilanzstichtag aber noch nicht eingetretene Veränderungen in der Höhe der versprochenen Pensionsleistung dürfen nicht berücksichtigt werden (Rz. 84). Ist aber am Bilanzstichtag eine Erhöhung nach Höhe und Eintritt ihrer Wirksamkeit fest zugesagt, so ist sie bei der Bewertung am Bilanzstichtag auch dann zu berücksichtigen, wenn sie erst mit Wirkung für die Zukunft zugesagt ist (Umkehrschluss aus § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG; s. aber Rz. 85b). So sind etwa planmäßige Leistungserhöhungen, die in einem Versorgungsplan in Abhängigkeit vom zunehmenden Lebens- oder Dienstalter vorgesehen sind, bei der Rückstellungsberechnung von Anfang an zu berücksichtigen.^[1] Dies gilt grundsätzlich auch im Zusammenhang mit der Anrechnung anderer Versorgungsleistungen. Werden bspw. Leistungen aus einer Direktversicherung angerechnet, dann können am jeweiligen Bilanzstichtag nur die garantierten Leistungen einschließlich der bis zu diesem Stichtag bereits leistungserhöhend zugeordneten Überschüssen berücksichtigt werden. Nichts anderes gilt m. E. auch, wenn es sich um anzurechnende Leistungen eines Pensionsfonds handelt. Selbst wenn dieser unter Berücksichtigung der Auffassung der Finanzverwaltung^[2] bei der Beitragskalkulation einen Rententrend von 1 % unterstellt, diese Rentenanpassung aber nicht vertraglich garantiert hat.

Rz. 83a

Stets von Anfang an sind Leistungsveränderungen zu berücksichtigen. Ist nämlich eine Leistungserhöhung der Pension bereits an einem bestimmten Bilanzstichtag fest und in steuerlich zu berücksichtigender Weise zugesagt, so ist bei der Teilwertberechnung zu unterstellen, dass die Pensionsleistung in der am Bilanzstichtag feststehenden Höhe bereits bei Dienstbeginn bzw. erstmaliger Bilanzierung zugesagt worden ist (sog. Rückprojektion), auch wenn die Leistungszusage erst später erhöht worden ist. Das ergibt sich aus § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 EStG, wonach bei der Bemessung der Jahresbeträge stets auf den Beginn des Wirtschaftsjahres abzustellen ist, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat (s. Halbs. 1), die künftige Pensionsleistung dabei aber mit dem Betrag anzusetzen ist, der sich nach den Verhältnissen am jeweiligen (späteren) Bilanzstichtag ergibt. Mit dieser Art der Teilwertermittlung wird erreicht, dass das aktuell zugesagte Volumen der Pensionszusage stets auf die gesamte Dienstzeit gleichmäßig verteilt wird.^[3] Jede Erhöhung oder Verminderung des zugesagten Leistungsumfangs im Anwartschaftszeitraum führt somit zu einer Veränderung der Jahresbeträge der gesamten Anwartschaftszeit; damit wird das Erhöhungsvolumen, unabhängig davon, ob es wirtschaftlich sinnvoll ist, in dem – linear anteiligen – Umfang, in dem es auf die im Zusagezeitpunkt bereits abgeleistete Arbeitszeit entfällt, zu dem auf den Zeitpunkt der Leistungserhöhung folgenden Bilanzstichtag gleichsam in einem Einmalbeitrag der Rückstellung zugeführt.

[1] BFH v. 15.9.2004, I R 62/03, BFH/NV 2005, 303.

[2] BMF v. 10.7.2015, IV C 6 S 2144/0710003, BStBl I 2015, 544.

[3] Gilt steuerlich auch, wenn z. B. durch eine arbeitsrechtliche Neuordnung in der Zukunft keine weiteren Zuwächse mehr erdient werden können.

5.2.3.2 Bestimmung der Höhe der Pensionsanwartschaft am Bilanzstichtag

Rz. 83b

Nach dem Stichtagsprinzip richtet sich die Höhe der Pensionsrückstellung zu einem bestimmten Bilanzstichtag nach dem am Bilanzstichtag erreichten Verpflichtungsumfang. Die künftigen Pensionsleistungen sind mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen des Stichtags ergibt (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 S. 2 Halbs. 2 EStG). Dieser Leistungsumfang wird dann allerdings aufgrund der Rückprojektion (Rz. 83a) auf den Zeitpunkt des Rückstellungsbeginns zurückbezogen.

Erhöhungen und Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres sind, wenn sie hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG). Wird etwa ein Ruhegeld in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes eines künftigen Arbeitsentgelts – z. B. in Höhe des letzten Gehalts oder des durchschnittlichen Gehalts der letzten 3 Jahre vor Eintritt des Versorgungsfalls – zugesagt, so darf der Teilwertberechnung nur das im Zeitpunkt des jeweiligen Bilanzstichtags erreichte Gehaltsniveau zugrunde gelegt werden.^[1] Allerdings wird aufgrund der Rückprojektion fingiert, dass dieses Gehaltsniveau auch bereits bei Rückstellungsbeginn vorgelegen hätte. Eine Dynamisierung der Rentenleistungen aufgrund der späteren Gehaltssteigerungen bleibt somit außer Betracht (Stichtagsprinzip). Da aber an jedem Stichtag das erhöhte Gehalt rückwirkend zugrunde gelegt wird, ergibt sich ein "Nachholef...