Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 5.2.3.2 Bestimmung der Höhe der Pensionsanwartschaft am Bilanzstichtag

Rz. 83b

Nach dem Stichtagsprinzip richtet sich die Höhe der Pensionsrückstellung zu einem bestimmten Bilanzstichtag nach dem am Bilanzstichtag erreichten Verpflichtungsumfang. Die künftigen Pensionsleistungen sind mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen des Stichtags ergibt (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 S. 2 Halbs. 2 EStG). Dieser Leistungsumfang wird dann allerdings aufgrund der Rückprojektion (Rz. 83a) auf den Zeitpunkt des Rückstellungsbeginns zurückbezogen.

Erhöhungen und Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres sind, wenn sie hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG). Wird etwa ein Ruhegeld in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes eines künftigen Arbeitsentgelts – z. B. in Höhe des letzten Gehalts oder des durchschnittlichen Gehalts der letzten 3 Jahre vor Eintritt des Versorgungsfalls – zugesagt, so darf der Teilwertberechnung nur das im Zeitpunkt des jeweiligen Bilanzstichtags erreichte Gehaltsniveau zugrunde gelegt werden.^[1] Allerdings wird aufgrund der Rückprojektion fingiert, dass dieses Gehaltsniveau auch bereits bei Rückstellungsbeginn vorgelegen hätte. Eine Dynamisierung der Rentenleistungen aufgrund der späteren Gehaltssteigerungen bleibt somit außer Betracht (Stichtagsprinzip). Da aber an jedem Stichtag das erhöhte Gehalt rückwirkend zugrunde gelegt wird, ergibt sich ein "Nachholeffekt" hinsichtlich der bis zu diesem Zeitpunkt verstrichenen Zusagezeit.

Steuerlich nicht zu berücksichtigen bei der Teilwertermittlung der Pensionsrückstellung ist es auch, wenn im Hinblick auf einen ansteigenden "säkularen Einkommenstrend" von Anfang an eine im Verhältnis zu den Aktivbezügen überhöhte Pensionszusage vereinbart wird, durch die die künftigen Gehaltssteigerungen vorweggenommen werden sollen.^[2]

Zur Berücksichtigung fest zugesagter Erhöhungen der Pensionsleistungen in absoluten oder prozentualen Schritten vgl. Rz. 84.

Rz. 83c

Von ungewissen zukünftigen Veränderungen zu unterscheiden sind unsichere, schwankende oder schwer zu berechnende Bemessungsgrundlagen. Diese fallen nicht unter die Regelung des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 und 4 EStG. Wird etwa die Höhe der Pensionsleistung durch anzurechnende gesetzliche Renten beeinflusst wie bei einer Gesamtversorgungszusage, so darf die Pensionsrückstellung nur auf der Grundlage der nach Anrechnung der gesetzlichen Rente sich ergebenden Belastung gebildet werden. Die Ermittlung der Höhe der anzurechnenden gesetzlichen Rente ist indes mit Schwierigkeiten verbunden. Die Finanzverwaltung lässt deshalb Näherungsverfahren zu.^[3] Dabei sind die am Bilanzstichtag geltenden sozialgesetzlichen Normen zugrunde zu legen, denn die am Stichtag noch nicht Gesetz gewordenen zukünftigen Rentenänderungen sind ungewiss im o. a. Sinn.

[1] BFH v. 13.11.1975, IV R 170/73, BStBl II 1976, 142; BFH v. 17.5.1995, I R 16/94, BStBl II 1996, 420.

[2] BFH v. 17.5.1995, I R 16/94, BStBl II 1996, 420.; BMF v. 3.11.2004, IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl I 2004, 1045.

[3] BMF v. 5.10.2001, IV A 6 – S 2176 – 42/01, BStBl I 2001, 661; BMF v. 3.11.2004, IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl I 2004, 1045, Nr. 15; BMF v. 16.12.2005, IV B 2 – S 2176 – 105/05, BStBl I 2005, 1056; BMF v. 15.3.2007, IV B 2 – S 2176/07/0003, BStBl I 2007, 290; BMF v. 5.5.2008, IV B 2 – S 2176/07/0003, BStBl I 2008, 570.