Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 5.2.3.6 Anrechnung von Wartezeiten und Vorschaltzeiten (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 5 EStG)

Rz. 87c

Die Zeit zwischen Dienstbeginn und Pensionszusage ist nur dann als Wartezeit zu behandeln, wenn sie in der Pensionszusage ausdrücklich als solche bestimmt ist.^[1] Zu den Regelungsmotiven s. Rz. 87d.

Wartezeit ist eine ausschließlich zeitbezogene Voraussetzung für den Beginn der Leistungsverpflichtung des Pensionsverpflichteten. Sie liegt vor, wenn in einer Pensionszusage vorgesehen ist, dass ein Anspruch auf die Leistungen aus der Pensionszusage erst entsteht, wenn eine bestimmte (Warte-)Zeit abgelaufen oder ein bestimmtes Lebensalter erreicht ist. Damit wird für die erste Zeit nach Erteilung der Zusage die Risikotragung des Pensionsverpflichteten beschränkt: Er trägt nur das Risiko, dass nach Ablauf der Wartezeit die Voraussetzungen für die Leistungsverpflichtung eintreten.

In ähnlicher Weise wirken sog. Vorschaltzeiten. Sie liegen vor, wenn in einem Versorgungsstatut vorgesehen ist, dass der Arbeitnehmer erst nach Erreichen eines Mindestalters oder einer Mindestbetriebszugehörigkeit eine formelle Pensionszusage erhält, also in die Pensionsberechtigung durch reinen Zeitablauf "hineinwächst". Auch in diesem Fall entsteht ein Leistungsanspruch nur, wenn der Versorgungsfall nach Ablauf der entsprechenden Zeiten eintritt. Eine Anwartschaft besteht indes i. d. R. bereits mit Beginn der Vorschaltzeit, weil dem Arbeitnehmer die Altersversorgung bereits zu diesem Zeitpunkt bindend in Aussicht gestellt wird. Arbeitsrechtlich werden beide Arten des Hinausschiebens der Leistungsverpflichtung gleich behandelt.^[2]

Rz. 87d

Eine Wartezeit hat auf den Zeitpunkt der Rückstellungsbildung keinen Einfluss (Rz. 66). Die Pensionszusage ist erteilt, der Arbeitgeber trägt auch bereits das Risiko, dass nach Ablauf der Wartezeit der Versorgungsfall eintritt. Es wird jedoch die Höhe der Rückstellung beeinflusst, weil das Risiko des Eintritts des Versorgungsfalls in der Wartezeit entfällt und eine zusätzliche Wahrscheinlichkeit im Hinblick auf die Erfüllung der Wartezeit zu berücksichtigen ist. Um zu vermeiden, dass durch Berücksichtigung von unterschiedlichen Wartezeiten bei sonst gleichen Voraussetzungen (im Hinblick auf die Höhe der Pensionszusage, Alter der Arbeitnehmer oder Dienstbeginn) sich unterschiedlich hohe Rückstellungsbeträge ergeben, soll dies auf solche Fälle beschränkt werden, in denen die Pensionszusage ausdrücklich eine solche Bestimmung enthält.^[3]§ 6a Nr. 1 S. 5 EStG legt es in die Hand des Arbeitgebers, ob die Zwischenzeit bei einer erst nach Dienstantritt erteilten Zusage als Wartezeit behandelt werden soll oder nicht. Dadurch werden Arbeitgeber, die Zusagen zu unterschiedlichen Zeiten nach Dienstbeginn erteilen, in die Lage versetzt, einheitliche Rechnungsgrundlagen für ihre Pensionszusagen zu schaffen.^[4]

Gleiches gilt bei Vorschaltzeiten. Da die Rechtsposition des Arbeitnehmers auf dem Versorgungsstatut beruht und die Entstehung der Pensionsberechtigung lediglich eine Frage des Zeitablaufs ist, sind die formalen Voraussetzungen für eine Pensionsrückstellung regelmäßig schon während der Vorschaltzeit erfüllt.^[5]

[1] § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 5 EStG.

[2] Höfer, BetrAVG, Bd. I, Rz. 607ff., 825.

[3] Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drs. 7/1281, 39.

[4] Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 841ff.

[5] Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 193, 194.