9.1 Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft
Rz. 102
Der Geschäftsführer (bzw. das Vorstandsmitglied) einer Kapitalgesellschaft ist Organ der Gesellschaft. In dieser Funktion ist er zur Ausübung der Geschäftsführungstätigkeit verpflichtet. Ob er daneben auch aufgrund eines Arbeitsvertrags dienstleistungsverpflichtet sein kann, ist arbeitsrechtlich umstritten. Dies wird allerdings für den Bereich der betrieblichen Altersversorgung in der Literatur nicht weiter vertieft, weil ein GmbH-Geschäftsführer jedenfalls zu dem nach § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG einbezogenen Personenkreis gehört.
Aus steuerrechtlicher Sicht ist die Arbeitnehmereigenschaft angestellter Geschäftsführer – jedenfalls für den Bereich der Ertragsteuern – unbestritten. Eine dem angestellten Geschäftsführer zugesagte Pension führt deshalb steuerlich regelmäßig zu betrieblich veranlasstem (Lohn-)Aufwand. Steuerlich ergeben sich jedoch Abgrenzungsprobleme, wenn der Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter, insbesondere beherrschender Gesellschafter ist. Denn in diesem Fall stehen sowohl der Gesellschaftsvertrag als auch der Arbeitsvertrag als Rechtsgrundlage für Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer zur Verfügung, wobei nur Leistungen aufgrund des Arbeitsvertrags Betriebsausgaben sind, Leistungen aufgrund des Gesellschaftsvertrags hingegen (ggf. verdeckte) Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen.
Rz. 103
Die Rspr. hat deshalb seit jeher Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer daraufhin überprüft, ob die Pensionszusage auf der Grundlage des Arbeitsvertrags erteilt wurde und damit steuerlich anzuerkennen ist, oder ob sie auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht und damit nicht betrieblich veranlasst ist. Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann dann eine vgA darstellen, die das Einkommen nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und deshalb, soweit sie den Bilanzgewinn gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerbilanziell wieder hinzuzurechnen ist. Maßgebend hierfür sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage. Spätere tatsächliche Abweichungen getroffener Vereinbarungen können aber im Nachhinein die Ernsthaftigkeit einer Zusage gefährden, wenn keine plausiblen Gründe vorgebracht werden können.
Eine nach Maßgabe des § 6a EStG unzulässige oder zu hohe Zuführung zur Pensionsrückstellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist allerdings vorrangig bilanziell zu korrigieren, führt also mangels Auswirkung in der Schlussbilanz nicht in den Bereich der vGA.
Rz. 103a
Die Vereinbarung eines Kapitalwahlrechts anstelle einer Rentenzahlung ist in Anbetracht des Umstands, dass Pensionsleistungen i. S. v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG auch "einmalige Pensionsleistungen" sind (Rz. 29), kein zwingender Hinweis auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Gleiches gilt für eine sofortige Unverfallbarkeit der Versorgungsansprüche und den Umstand, dass die für die Vollendung des 65. Lebensjahres versprochene Pensionsleistung – Rente oder Kapitalabfindung – nicht an ein Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis gebunden ist. Im Einzelfall können indes in solchen Fällen Rentenabschläge erforderlich sein, um eine vGA zu vermeiden.
Rz. 104
Hierfür gelten auch im Bereich der Pensionsrückstellungen die üblichen Prüfungskriterien, nach denen festzustellen ist, ob die Pensionsverpflichtung allein durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten oder auch in nicht unwesentlichem Umfang durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Letzteres ist anzunehmen, wenn der begünstigte Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und die Gesellschaft einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte oder ihn günstiger stellt, als in der Zusage vorgesehen.
Diese allgemein üblichen Grundsätze der vGA erfahren allerdings im Einzelfall besondere Ausprägungen, die auf den Besonderheiten bei Versorgungszusagen beruhen. Im Zentrum dieser Prüfung steht insbesondere, ob die Pensionszusage angemessen ist und einem Drittvergleich standhält. Unangemessen können Pensionszusagen nicht nur sein, wenn sie i. V. m. den sonstigen Bezügen zu unangemessen hohen Gesamtbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers führen. Vielmehr kann auch die Beurteilung der Pensionszusage allein zu einer vGA führen, wenn sie unangemessen ist, insbesondere zu einer Überversorgung führt, als "Nur-Pension", also ohne laufende Bezüge, gewährt wird oder der Versorgungsanspruch in der verbleibenden Dienstzeit nicht mehr erdient werden kann. Schließlich muss sich die Versorgungszusage als finanzierbar und bei Fälligkeit als erfüllbar darstellen.
Für die Angemessenheit kommt es zum einen auf die Frage der Angemessenheit der Gesamtvergütung, zum anderen auf die Angemessenheit der Versorgung an. Bei der Angemessenheit der Gesamtvergütung des Geschäftsführers sind als Wert der Pensionszusage die fiktiven Jahresnettoprämien anzusetzen, die der Geschäftsführer für eine...