Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 9.2 Pensionsrückstellung und Mitunternehmerschaften

9.2.1 Grundsatz

Rz. 106

Pensionszusagen des Einzelunternehmers zugunsten seiner eigenen Person sind zivilrechtlich nicht möglich^[1] und stellten – ihre zivilrechtliche Zulässigkeit unterstellt – Gewinnverwendung und deshalb Entnahmen dar; sie dürfen nicht nur gem. § 4 Abs. 1 und 4 EStG den Gewinn nicht mindern, eine Pensionsrückstellung für einen Einzelunternehmer würde zudem einen bilanziell unzulässigen Ausweis einer Verpflichtung zu einer zukünftigen Entnahme darstellen. Dies ändert sich nicht, wenn das Unternehmen nicht einem Einzelunternehmer, sondern einer Mehrzahl von Personen, einer Mitunternehmerschaft, zuzuordnen ist, auch wenn zwischen der Mitunternehmerschaft und dem Mitunternehmer ein Dienstvertrag geschlossen wurde.^[2] Pensionszusagen gehören zu den Vergütungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG bzw. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG, die dem Gesellschafter für eine "Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft" gewährt werden und deshalb zu den Gewinnanteilen gehören. Das gilt nicht nur für die Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, sondern auch für die Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls: Sie sind – ggf. nachträgliche – Einkünfte nach § 15 EStG oder § 18 EStG. Das gilt auch für Versorgungsrenten, die Nichtgesellschaftern zustehen (§ 15 Abs. 1 S. 2 EStG).^[3] Gewährt die Mitunternehmerschaft dem Mitunternehmer eine Pensionszusage, so ist dies lediglich ein Korrektiv der Gewinnverteilung zwischen den Mitunternehmern.^[4] Die lange Zeit umstrittene Frage^[5], ob der Gegenposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters oder entsprechend der Gewinnverteilungsabrede in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter zu bilden sei, hat der BFH nunmehr dahin entschieden, dass die Sondervergütung (nur) dem begünstigten Gesellschafter zuzurechnen ist und daher auch nur in dessen Sonderbilanz auszuweisen (und damit auch nur von ihm zu versteuern) ist.^[6] In der Vergangenheit fälschlicherweise unterlassene Aktivierungen sind in der ersten offenen Schlussbilanz gewinnerhöhend nachzuholen. Dies birgt erhebliche Risiken für den begünstigten Gesellschafter im Fall des vorzeitigen Eintritts des Versorgungsfalls. Der dann bei der Gesellschaft zu passivierende Rentenbarwert wird durch einen entsprechenden aktiven Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen, wodurch der gesamte bisher noch nicht erfasste Restwert des Versorgungsversprechens – wenn auch in abgezinster Form und ggf. nach § 6a Abs. 4 S. 5 EStG gedrittelt – zu versteuern ist.^[7]

Entsprechendes gilt auch für an mittelbar Beteiligte (Gesellschafter der Obergesellschaft) gewährte Pensionszusagen.^[8]

Zu den Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG gehört auch eine Pension, die die Witwe eines Mitunternehmers bezieht. Dies gilt unabhängig davon, ob die Witwe Gesellschafterin ist oder war und ob sie Erbin ihres Ehemanns wurde.^[9]

Steuerlich anzuerkennen ist indes eine Witwen-/Witwerversorgung an den Arbeitnehmer der Personengesellschaft, dessen Ehegatte Mitunternehmer ist (Rz. 116).

[1] Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 6. Teil, Rz. 76: Konfusion.

[2] Zur Entwicklung der Rspr. vgl. Söffing, BB 1999, 40.

[3] Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 6. Teil, Rz. 123.

[4] Im Ergebnis ebenso BFH v. 21.12.1973, VI R 53/72, BStBl II 1973, 298; vgl. zur Bilanzierung BFH v. 2.12.1997, VIII R 15/96, BFHE 184, 571; korrespondierende Buchung in Gesellschafts- und Sonderbilanz; demzufolge nunmehr für eine grundsätzliche Anerkennung von Pensionszusagen an Mitunternehmer Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 2020, § 6a EStG Rz. 35.

[5] Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 6. Teil, Rz. 119.

[6] BFH v. 30.3.2006, IV R 25/04, BFH/NV 2006, 1293; zuvor noch für ein Wahlrecht zwischen den beiden Möglichkeiten FG Baden-Württemberg v. 3.3.2005, 6 K 232/03, EFG 2006, 1744, wegen fehlender Beiladung der KG aufgehoben von BFH v. 10.7.2006, VIII R 24/06, BFH/NV 2006, 2077.

[7] Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 6. Teil, Rz. 139.

[8] BFH v. 2.12.1997, VIII R 62/95, BFH/NV 1998, 779.

[9] BFH v. 25.1.1994, VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455; BFH v. 2.12.1997, VIII R 42/96, BFH/NV 1998, 783, dort auch zur früheren Rechtslage vor Ergänzung des § 15 Abs. 1 EStG durch S. 2 um Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte gem. § 24 Nr. 2 EStG bezogen werden, und die Weiterführung von vor dem 1.1.1986 gebildeten Pensionsrückstellungen.

9.2.2 GmbH & Co. KG

Rz. 107

Die genannten Grundsätze gelten auch für die Fälle mittelbarer Beauftragung zur Geschäftsführung, wie sie für die GmbH & Co. KG typisch sind. Ist der Kommanditist als Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mit der Führung der Geschäfte der KG betraut, so ist er trotz des nur mittelbaren, nämlich über die GmbH vermittelten, Geschäftsführungsauftrags eigenwirtschaftlich tätig. Der Charakter der eigenwirtschaftlichen Betätigung überlagert das zu der ...