Rz. 111
Nahe stehend sind Personen, die in einem besonderen persönlichen Verhältnis zum Stpfl. stehen. Neben nahen Verwandten können dies auch andere Personen wie z. B. Lebensgefährten sein.[1]
Arbeitnehmer-Ehegatten können ebenso wie mitarbeitenden Familienangehörigen (Kinder) und auch Lebenspartnern innerhalb steuerlich anzuerkennender Arbeitsverhältnisse Pensionszusagen erteilt werden, die steuerlich anzuerkennen sind. Dies folgt aus dem Verbot der Diskriminierung von Ehe und Familie nach Art. 6 GG; Ehegatten und andere Familienangehörige dürfen danach steuerlich nicht allein deshalb höher besteuert werden, weil sie zu dem Stpfl. in einem engen Familienverhältnis stehen.[2]
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage ist, dass die Zusage betrieblich veranlasst ist. Das bedeutet, dass sie im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses erteilt wurde sowie klar, eindeutig und wirksam vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt wird und einem Fremdvergleich standhält. Darüber hinaus muss die Zusage angemessen sein, darf also keine Überversorgung (Rz. 85c, 104) bewirken.[3]
Pensionszusagen an Familienangehörige unterliegen den allgemeinen Regeln über Vertragsbeziehungen zu nahen Angehörigen (§ 2 EStG Rz. 95ff.).[4]
Rz. 112 einstweilen frei
Rz. 113
Ernsthaft ist ein Pensionsversprechen, wenn mit der späteren Inanspruchnahme zu rechnen ist.[5]
Dies kann zweifelhaft sein, wenn die langfristige Existenz eines Einzelunternehmens unwahrscheinlich erscheint, z. B. wenn das Unternehmen im Wesentlichen nur aus der Arbeitskraft des Einzelunternehmers besteht. In solchen Fällen kann der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung oder die Vereinbarung einer Kapitalabfindung im Fall der Unternehmensliquidierung ein Indiz für die Ernsthaftigkeit sein.[6] Gleiches gilt, wenn die Unternehmensnachfolge gesichert erscheint.[7]
Ebenfalls nicht mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist nach der Verwaltungsauffassung bei einem Einzelunternehmen hinsichtlich der Witwerrente, weil dann im Versorgungsfall Anspruchsberechtigter und Verpflichteter in einer Person zusammenfallen.[8] M. E. ist dies in dieser Allgemeinheit nicht richtig, da nicht gesagt ist, dass der überlebende Ehegatten-Arbeitgeber im Zeitpunkt des Todes des Ehegatten-Arbeitnehmers noch Betriebsinhaber ist bzw. bei Überleben des Arbeitnehmer-Ehegatten dieser auch den Betrieb fortführen soll; die Zusage ist wirksam, wenn damit zu rechnen ist, dass sie (etwa infolge einer Betriebsübernahme durch eine andere Person) tatsächlich von einem Dritten zu erfüllen ist.[9]
Bei Personengesellschaften kann auch eine Witwerrente zugesagt werden, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte Mitunternehmer ist (Rz. 106).
An der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme kann es schließlich fehlen, wenn der Versorgungsverpflichtete wesentlich älter ist als der Versorgungsberechtigte. Das kann der Fall sein bei Versorgungszusagen an
- Kinder, die als Erben eingesetzt sind, wegen Altersruhegeld und Invalidität[10],
- Ehegatten bei erheblichem Altersunterschied.[11]
Eine Rückstellung ist aber zulässig, wenn unterstellt werden kann, dass das Einzelunternehmen von dritten Personen – also nicht vom Pensionsberechtigten – weitergeführt wird.
Auch hier kann jedoch der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ein Indiz für die Ernsthaftigkeit sein.
Rz. 114
Schließlich wird Üblichkeit der Zusage vorausgesetzt. Diese Voraussetzung wird nach einem internen, früher auch externen Fremdvergleich beurteilt. Die Üblichkeit der Zusage wird vornehmlich daran gemessen, ob familienfremden Arbeitnehmern mit gleicher oder geringer wertiger Arbeitsleistung ebenfalls Versorgungszusagen entsprechenden Inhalts angeboten sind. Dabei wird auf die Vergleichbarkeit der Tätigkeit, die Länge der Betriebszugehörigkeit und die Höhe des zugrunde gelegten Pensionsalters abgestellt. Eine Pensionszusage entspricht dem Fremdvergleich, wenn Arbeitnehmer mit gleicher oder geringerer Arbeitsleistung eine gleich hohe Pensionszusage erhalten haben.[12] Ist mit der Pensionszusage ein Verzicht des Arbeitnehmers auf wesentliche Teile seines Gehalts verbunden mit der Folge, dass das verbleibende Gehalt zu einer angemessenen Lebensführung nicht mehr ausreicht, so hält die Zusage dem Fremdvergleich nicht stand, weil ein fremder Arbeitnehmer sich auf solche Bedingungen nicht einlassen würde (s. aber auch Rz. 104 a. E.).[13]
Sind familienfremde Arbeitnehmer nicht beschäftigt, wurden früher insoweit hypothetische Erwägungen durch Vergleich mit anderen vergleichbaren Betrieben angestellt.[14]
Ein Fremdvergleich war auch anzustellen, wenn die Zusage zugunsten eines in einer Familien-Personengesellschaft mitarbeitenden Ehegatten eines Personengesellschafters gegeben wird.[15]
Rz. 115
Inzwischen wird, wenn kein innerbetrieblicher Vergleich möglich ist, vor allem geprüft, ob die Versorgungszusage angemessen ist, d. h., es darf keine Überversorgung vorliegen (Rz. 85c, Rz. 104). Die Versorgung ist angemessen, wenn sie zusammen mit einer ...
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