Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 9.5 Rückdeckungsversicherung; Verbot der Doppelfinanzierung

Rz. 119

Der Unternehmer kann das Risiko, vorzeitig oder termingerecht aus der Pensionszusage in Anspruch genommen zu werden, durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung versichern. Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter aus der Rückdeckungsversicherung ist der Unternehmer, Versicherter ist der Arbeitnehmer. Erfasst der Rückversicherungsvertrag die gesamten möglichen Ansprüche aus der Pensionszusage, so handelt es sich um eine sog. kongruente (deckungsgleiche) Rückdeckungsversicherung, sonst um eine inkongruente.

Rz. 120

Die Rückdeckungsversicherung ist ein zusätzlicher, selbstständiger Geschäftsvorfall, der nach allgemeinen Grundsätzen wie ein Versicherungsvertrag zu bilanzieren ist: Die Prämienzahlungen sind Betriebsausgaben, der Versicherungsanspruch ist zu aktivieren.^[1]

Bemessungsgrundlage sind die gezahlten Beiträge als Anschaffungskosten abzüglich der für Abschlusskosten und Risikoübernahme verbrauchten Teile, also die Summe der Sparbeiträge einschließlich der Kapitalerträge (rechnungsmäßige Zinsen und Überschussanteile), also das versicherungsmäßige Deckungskapital.^[2] Das gilt auch für die Rückdeckung einer Zusage auf Witwenversorgung, denn der Anspruch gegen den Versicherer auf Rückdeckung des Rentenzahlungsrisikos ist – anders als der Rentenanspruch der Witwe – nicht aufschiebend bedingt, sondern wird schon vor Eintritt des Risikos durch laufende Zahlung der Versicherungsprämie erworben.^[3] Die Ansprüche des Arbeitgebers auf Rückdeckung in Form einer Kapitallebensversicherung in Kombination mit einer Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung sind als einheitliches Wirtschaftsgut zu aktivieren. Für die Bewertung sind die Anschaffungskosten, d. h. die Summe der Sparbeiträge zuzüglich der rechnungsmäßigen Zinsen maßgeblich; dies entspricht dem Deckungskapital des Versicherers. Das gilt auch, wenn der Leistungsfall eingetreten ist; der aktivierte Anspruch aus der Rückdeckung ist dann nicht auf den sich nach § 6a EStG ergebenden Wert der Verbindlichkeit des Arbeitgebers abzuschreiben.^[4]

Hinsichtlich der Frage, ob das Deckungskapital unter sofortiger Verrechnung der Abschlusskosten (gezillmertes Deckungskapital) oder unter zeitanteiliger Verrechnung dieser Kosten auf die gesamte Vertragslaufzeit (ungezillmertes Deckungskapital) zu berechnen ist, wendet die Finanzverwaltung weiterhin die Billigkeitsregelung aus dem gemeinsamen Ländererlass v. 25.2.1963, FinMin 1963-02-25 S 2118-85 II/21, BStBl II 1963, 47 an, nach dem ("aus Vereinfachungsgründen") grundsätzlich das (niedrigere) gezillmerte Deckungskapital ausgewiesen werden darf, jedoch (zur Nivellierung der Auswirkungen) in den ersten 5 Vertragsjahren mit jeweils 1/5 des gezillmerten Deckungskapitals am Ende des 5. Vertragsjahres.^[5]

Eine Saldierung von aktiviertem Versicherungsanspruch und passivierter Pensionsrückstellung ist nicht zulässig. Dies gilt auch für kongruente Rückdeckungsversicherungen sowie für (nicht bilanzierungspflichtige) Altzusagen.^[6] Nur handelsrechtlich gibt es seit BilMoG eine Saldierungsmöglichkeit nach § 246 Abs. 2 HGB.

Rz. 121

Der Unterschied zu einer Direktversicherung besteht in der Person des Bezugsberechtigten: Bei der Direktversicherung steht das Bezugsrecht dem Arbeitnehmer zu (§ 4b EStG Rz. 38). Überträgt der Arbeitgeber das Bezugsrecht aus der Rückdeckungsversicherung auf den Arbeitnehmer, so wird sie zur Direktversicherung. Da der Arbeitnehmer die Pensionsleistungen aber insgesamt nur einmal erhalten soll, kann der Arbeitgeber den Arbeitnehmer in einem solchen Fall auf die Leistungen des Versicherers verweisen. Damit entfällt die wirtschaftliche Belastung des Arbeitgebers aus der Pensionszusage; die Pensionsrückstellung ist insoweit gewinnerhöhend aufzulösen, als der Versicherer leistungsverpflichtet ist (Rz. 37). Dieses sog. Verbot der Doppelfinanzierung gilt auch dann, wenn neben die Direktzusage die Verpflichtung einer Pensionskasse oder einer Unterstützungskasse tritt.

Die Wirkung, dass mit Übertragung des Bezugsrechts die Rückdeckungsversicherung zur Direktversicherung i. S. v. § 4b EStG wird, tritt erst bei unbedingtem Übergang der Rechte aus der Rückdeckungsversicherung ein. Wird die Rückdeckungsversicherung sicherungshalber an den Arbeitnehmer abgetreten oder verpfändet, so tritt diese Wirkung erst ein, wenn der Sicherungsfall eintritt.^[7]

[1] BFH v. 28.6.2001, IV R 41/00, BFH/NV 2001, 1649, auch zur Behandlung der Rückdeckungsversicherung für eine Mitunternehmerpensionszusage.

[2] BFH v. 25.2.2004, I R 54/02, BFH/NV 2004, 1234, auch zur Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert.

[3] BFH v. 9.8.2006, I R 11/06, BFH/NV 2006, 1977.

[4] BFH v. 10.6.2009, I R 67/08, BFH/NV 2009, 1868.

[5] Vgl. H 6a Abs. 23 EStH "Vereinfachungsregelung" 2018.

[6] BFH v. 28.6.2001, IV R 41/00, BFH/NV 2001, 1649.

[7] BFH v. 28.6.2001, IV R 41/00, BFH/NV 2001, 1649.