Frotscher/Geurts, EStG § 7a Gemeinsame Vorschriften für ... / 6 Kumulationsverbot (Abs. 5)

6.1 Wirkungsweise des Kumulationsverbots

Rz. 25

§ 7a Abs. 5 EStG verbietet, bei demselben Wirtschaftsgut erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen kumulativ in Anspruch zu nehmen (Kumulationsverbot). Der Stpfl. hat jedoch, wenn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme mehrerer Abschreibungsvergünstigungen vorliegen, ein Wahlrecht, welche von mehreren zulässigen Abschreibungsvergünstigungen er in Anspruch nehmen will, z. B. wenn ein nach § 7i EStG förderfähiges Baudenkmal in einem Sanierungsgebiet (§ 7h EStG) liegt. Der Stpfl. übt das Wahlrecht durch entsprechenden Ansatz in der Bilanz/Steuererklärung aus.^[1] Ändert er diese Wahl nachträglich rückwirkend^[2], kann eine andere Begünstigung an diese Stelle treten.

[1] Bartone, in Korn, EStG, § 7a EStG Rz. 15.

[2] Anziger/Siebenhüter, in H/H/R, EStG/KStG, § 7a EStG Rz. 41.

6.2 Anwendungsbereich des Kumulationsverbots

Rz. 25a

§ 7a Abs. 5 EStG gilt nur für erhöhte AfA und Sonder-AfA, nicht dagegen für andere Vergünstigungen (z. B nach dem InvZulG und Zuschüssen aus öffentlichen Kassen). In derartigen Fällen ist maßgeblich, ob die jeweils zur Anwendung kommende Norm ein eigenständiges Kumulationsverbot enthält.^[1] Dem Nebeneinander von degressiver (Gebäude-)Abschreibung und erhöhten Absetzungen (z. B. nach § 7i Abs. 1 S. 4 EStG) steht § 7a Abs. 5 EStG nicht entgegen^[2]: Wie § 7 Abs. 5 S. 2 EStG verdeutlicht, gehört die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht zu den erhöhten Absetzungen.^[3] Daher kann z. B. ein Stpfl., der ein bautechnisch neues Gebäude herstellt, aber die dem Ensembleschutz unterliegende Fassade erhält, neben dem § 7 Abs. 5 EStG auch § 7i EStG für die Fassade in Anspruch nehmen.^[4] Er kann somit die Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwendungen eines einheitlichen Wirtschaftsguts aufteilen und 2 verschiedenen AfA-Methoden zuweisen. Die Mindest-AfA (§ 7a Abs. 3 EStG) ist in diesem Fall nur aus den Anschaffungs-/Herstellungskosten zu berechnen, für die erhöhte Absetzungen vorgenommen werden, also nicht für die gesamten Anschaffungs-/Herstellungskosten.^[5]

Praxis-Beispiel

Inanspruchnahme der Mindest-AfA

Der Stpfl. macht nebeneinander im Rahmen einer Sanierungsmaßnahme 4 % der Herstellungskosten (500.000 EUR) gem. § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst c) EStG (degressive AfA) und 9 % von 50.000 EUR (Herstellungskosten) für die dem Ensembleschutz dienende Fassade geltend (§ 7i EStG).

Verzichtet der Stpfl. nun im Vz 03auf die erhöhte AfA gem. § 7i EStG, weil er bereits anderweitige Verluste verrechnen kann, muss er für die Fassade gem. § 7a Abs. 3 EStG mindestens 2 % × 50.000 EUR als Mindest-AfA abziehen. Der Umstand, dass daneben eine degressive AfA berücksichtigt wird, steht der Notwendigkeit zur Inanspruchnahme der Mindest-AfA nicht entgegen, da die Vorschrift auf die Maßnahmen bezogen auszulegen ist. Die Mindest-AfA ist lediglich bezogen auf die Aufwendungen für die Fassade zu berechnen, d. h., die in die Bemessungsgrundlage für die degressive AfA einzubeziehenden Aufwendungen erhöhen die Mindest-AfA nicht (Rz. 22b). Zu bedenken ist schließlich, dass in einzelnen Jahren nicht ausgenutzte AfA nicht durch eine höhere AfA in den Folgejahren des Begünstigungszeitraums nachgeholt werden kann. Vielmehr ist das verbliebene, noch nicht abgeschriebene AfA-Volumen (der insoweit vorhandene Restwert) bezogen auf die Fassade nach Ablauf des Begünstigungszeitraums der Bemessungsgrundlage der degressiven AfA zuzuschlagen (vgl. auch Erläuterungen zu § 7i und § 7h EStG).

§ 7a Abs. 5 EStG gilt entsprechend, soweit Anzahlungen gem. § 7a Abs. 2 EStG Gegenstand von erhöhten Abschreibungen oder Sonderabschreibungen sind.

[1] Instruktiv BFH v. 14.1.2004, X R 19/02, BStBl II 2004, 711, BFH/NV 2004, 1021 zum Nebeneinander von Begünstigungen im Rahmen derselben Baumaßnahme im Rahmen des § 10f Abs. 1 S. 2, 2. Halbs. EStG a. F.

[2] BFH v. 25.5.2004, VIII R 6/01, BStBl II 2004, 783, BFH/NV 2004, 1461; BFH v. 26.2.2002, IX R 42/99, BStBl II 2002, 472, BFH/NV 2002, 1079.

[3] BFH v. 18.6.1996, IX R 40/95, BStBl II 1996, 645; BFH v. 24.11.1993, X R 28/93, BStBl II 1994, 322.

[4] BFH v. 25.5.2004, VIII R 6/01, BStBl II 2004, 783, BFH/NV 2004, 1461.

[5] Anziger/Siebenhüter, in H/H/R, EStG/KStG, § 7a EStG Rz. 34.

6.3 Maßnahmenbezogenheit des Kumulationsverbots ("bei einem Wirtschaftsgut")

Rz. 25b

§ 7a Abs. 5 EStG soll die mehrfache Abschreibung derselben Aufwendungen bezogen auf den jeweiligen Abschreibungsgegenstand verhindern.^[1] Dies zeigt der Wortlaut von Abs. 5, der die Kumulation "bei einem Wirtschaftsgut" verbietet (wirtschaftsgutbezogene Betrachtung)^[2]. Auch der Vergleich mit anderen Vorschriften spricht für diese Auslegung, da § 7a Abs. 5 EStG ein allgemeines Kumulationsverbot vorsieht, während z. B. im Rahmen des § 7 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 FördG ("nicht in die Bemessungsgrundlage … einbezogen …") oder in § 10f Abs. 1 S. 3 EStG ausdrücklich lediglich ein Verbot der Doppelbegünstigung bestimmter Aufwendungen enthalten war/ist, während § 7a Abs. 5 EStG sich nicht auf "Aufwendungen", sondern auf das "Wirtschaftsgut" bezieht. Danach ist eine auf das Wirtschaftsgut und auf den Fördergegenstand bezogene (nicht: aufwandsbezogene) Betrachtung geboten, auch wenn die ein...