Prof. Dr. Alexander Kratzsch
6.5.2.2.1 Meinungsstand
Rz. 47
Wird eine Ansparabschreibung nachträglich, d. h. nicht bereits in der ursprünglich eingereichten Gewinnermittlung, geltend gemacht (z. B. im Rahmen von Einspruchsverfahren, Änderungsanträgen), ist die Rechtslage streitig.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind an die notwendige Konkretisierung erhöhte Anforderungen zu stellen. Insbesondere hat der Stpfl. nach dieser Auffassung glaubhaft darzulegen, aus welchen Gründen die Rücklage trotz voraussichtlicher Investitionsabsicht nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung gebildet worden ist. Die bloße Behauptung, die Rücklagenbildung sei versehentlich unterblieben, reicht hiernach nicht aus. Bei einer Inanspruchnahme von Ansparabschreibungen im Weg eines Änderungsantrags ist vielmehr vom Nichtvorliegen einer voraussichtlichen Investitionsabsicht am Bilanzstichtag auszugehen, wenn Gründe für die späte Geltendmachung des Wahlrechts nicht vorgetragen werden. Die Darlegungslast trägt also der Stpfl. Denkbar ist z. B. die Vorlage geeigneter Unterlagen, wie eine schriftliche Anforderung von Informationsmaterial im Wirtschaftsjahr der Rücklagenbildung. Die von der Finanzverwaltung geforderten erhöhten Nachweispflichten innerhalb des Einspruchsverfahrens sind jedenfalls dann überzogen, wenn der Stpfl. tatsächlich innerhalb des Ansparzeitraums investiert hat (gl. A. Meyer, in H/H/R, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 96): Der Stpfl. muss nach der Rspr. zu § 7g EStG a. F. die Investitionsabsicht gerade nicht nachweisen. Wenn er sogar tatsächlich investiert hat, sollte jedenfalls von einer bestehenden Investitionsabsicht ausgegangen werden.
Die Rechtsprechung (siehe insbes. Rz. 49) ist etwas weniger restriktiv als das BMF. Voraussetzung ist nach der Rspr. lediglich eine Konkretisierung der voraussichtlichen Investition innerhalb des Ansparzeitraums. Der BFH verneint eine Investitionserleichterung für den Fall, in dem die Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung des Wirtschaftsguts geltend gemacht wird. Außerdem soll eine Rücklagenbildung ausgeschlossen sein, wenn die geplante Investition zum Zeitpunkt der nachträglichen Geltendmachung der Rücklage bereits durchgeführt oder aufgegeben wurde, da keine "voraussichtliche" Investition vorliege. Eine Konkretisierung erfordert danach neben dem gem. § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG a. F. notwendigen Buchnachweis die – für das FA – nachvollziehbare Dokumentation der Investitionsabsicht durch Bezeichnung des zu erwerbenden Wirtschaftsguts seiner Funktion nach sowie die Angabe der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Danach soll eine Bildung grundsätzlich auch nach bereits erfolgter Investition vorgenommen werden können. Für bereits angeschaffte Wirtschaftsgüter kann wegen fehlenden Finanzierungszusammenhangs zwischen Rücklage und Investition eine Ansparrücklage nach § 7g EStG a. F. allerdings nicht in Anspruch genommen werden, wenn die Rücklage erst nach dem Anschaffungsjahr allein wegen zwischenzeitlicher Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Investitionsjahr gebildet wird, also aus rein steuerlichen Gründen, z. B., um die aufgrund des Änderungsbescheids überschrittene Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG erneut zu unterschreiten.
Demnach setzt der BFH voraus, dass auch in der Handelsbilanz spätestens bis zum Ablauf des Investitionszeitraums alle notwendigen Angaben innerhalb der von der Rspr. entwickelten 2- Jahres-Frist beim Finanzamt gemacht werden. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ist der BFH indes großzügiger. Für den Nachweis der geplanten Investitionen reicht es dort aus, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob die vorgenommene Investition mit derjenigen übereinstimmt, für deren Finanzierung die Ansparrücklage gebildet wurde. Hierzu genügt es, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des Wirtschaftsguts und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie bei Angabe eines Gesamtbetrags die entsprechenden Aufschlüsselungen in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die dem Finanzamt auf Anforderung vorzulegen ist. Noch enger ist das FG München, wonach der Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung und der Gewinnermittlung maßgeblich sei. Dies geht noch über die BFH-Rechtsprechung hinaus, da sich aus dem Gesetzeswortlaut, aber auch aus Sinn und Zweck der Regelung keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der buchmäßige Nachweis nicht (wenigstens) noch innerhalb des Investitionszeitraums nachgeholt werden kann, soweit kein Rechtsmissbrauch vorliegt und eine rechtzeitige Konkretisierung der Investitionsabsicht erfolgt ist.
Rz. 48
Der Zweck der Rücklage (Verbesserung der Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe durch Unterstützung von Liquidität und Eigenkapitalbildung) verlangt in zeitlicher Hinsicht, dass die Rücklage die ihr zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Zwischen der Bildung der Rücklage und de...