Frotscher/Geurts, EStG § 7g a. F. Sonderabschreibungen u ... / 6.5.3 Rücklagen in der Gründungsphase vor Abschluss der Betriebseröffnung bzw. bei Betriebserweiterung

Rz. 51

In der Gründungsphase gelten erhöhte Anforderungen hinsichtlich der Konkretisierung der beabsichtigten Investition. Voraussetzung für die Anwendung von § 7g EStG a. F. ist das Vorliegen eines "Betriebs"^[1]. Als frühest möglicher Zeitpunkt der Eröffnung eines Betriebs i. S. v. § 7g EStG a. F. kommt eine objektiv erkennbar auf eine gewerbliche Tätigkeit gerichtete Vorbereitungshandlung in Betracht^[2], und ist abgeschlossen, sobald alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erworben worden sind. Auch der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags kann schon eine Vorbereitungshandlung sein, die den Schluss auf eine endgültig beabsichtigte gewerbliche Tätigkeit zulässt^[3]. Diese Auslegung entspricht den allgemein für den Beginn eines Gewerbebetriebs i. S. d. Einkommensteuerrechts geltenden Grundsätzen^[4].

Die dafür erforderliche sachliche Beziehung zu späteren gewerblichen Einkünften liegt regelmäßig vor, wenn Gegenstand der Gesellschaft ein Gewerbebetrieb sein soll, die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen wird und keine Anzeichen für die Annahme vorliegen, dass die Gesellschaft die beabsichtigte Tätigkeit später nicht aufnehmen wird^[5].

Rz. 52

Eine Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG a. F. für die Anschaffung einer wesentlichen Betriebsgrundlage eines erst zu eröffnenden Betriebs darf nach Auffassung des BFH nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidung ausreichend – in qualifizierter Weise (s. u.) – konkretisiert ist^[6]. Der BFH widersprach der Verwaltungsauffassung (BMF v. 8.6.1999, IV C 2 – S 2139b – 20/99, n. v.; vgl. Rz. 64) , nach der Ansparabschreibungen in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung grundsätzlich nicht zulässig sind, aus Billigkeitsgründen jedoch (ausnahmsweise) dann gebildet werden können, wenn am Ende des Vz, für den die Rücklage beantragt wird, das Wirtschaftsgut verbindlich bestellt worden ist. Die Finanzverwaltung schloss sich daraufhin der Auffassung des BFH an^[7]. Das setzt voraus, dass die wesentliche Betriebsgrundlage bis zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums, für den die Rücklage gebildet werden soll, verbindlich bestellt worden ist oder – im Fall der Herstellung – eine ggf. für die Herstellung erforderliche Genehmigung beantragt wurde^[8] bzw. im Fall der Genehmigungsfreiheit mit der Herstellung begonnen wurde. Die tatsächliche spätere Anschaffung oder Herstellung ist für die Feststellung, ob im vorangegangenen Gewinnermittlungszeitraum die Voraussetzungen für eine vorgezogene Wirtschaftsförderung bestanden haben unerheblich^[9]. Das FG München^[10] wich zu Gunsten des Stpfl. von der Rechtsprechung des BFH ab und entschied, die verbindliche Bestellung sei lediglich ein Indiz für eine konkretisierte Investitionsabsicht, jedoch keine Tatbestandsvoraussetzung. Vielmehr könne der Steuerpflichtige auch anders nachweisen, dass seine Investitionsabsicht hinreichend konkretisiert sei. Dies sei etwa der Fall, wenn er aufgrund eines vor dem Bilanzstichtag abgeschlossenen Mietvertrags über die betrieblichen Räume verpflichtet sei, die Räume mit einer Ladeneinrichtung auszustatten; für die voraussichtlichen Anschaffungskosten der Ladeneinrichtung könne er dann eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 7, Abs. 3 EStG a. F. bilden. Der BFH muss nun entscheiden, ob er an seiner restriktiven Auslegung des § 7g Abs. 3 EStG a. F. festhält^[11]; m. E. ist der Auffassung des FG München zu folgen, wenn ein unbedingter und eindeutiger Investitionswille feststellbar ist. M.E. erscheint es sinnvoll, wie für § 7g EStG n. F. die Investitionsabsicht als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal anzusehen und eine anderweitige Glaubhaftmachung der (unbedingten) Investitionsabsicht auch ohne verbindliche Bestellung/Herstellungsbeginn zuzulassen; ob letzteres bei § 7g EStG n. F. gilt, bleibt allerdings abzuwarten.

Als Entscheidungshilfe für die Wesentlichkeit einer etwaigen Betriebserweiterung hilft folgende Überlegung: Wären die im Rahmen der Ansparabschreibung geltend gemachten Investitionsgüter objektiv nur im Falle einer wesentlichen Betriebserweiterung verwendbar, ist von einer wesentlichen Betriebserweiterung auszugehen^[12]. Es ist also insoweit auf die nach dem status quo vorhandenen Betriebsmittel und Tätigkeiten abzustellen und zu vergleichen, ob die behaupteten Investitionen in Relation hierzu (lediglich) die vorhandenen Betriebsmittel ergänzen und erweitern oder aber, ob eine qualitativ oder quantitativ (völlig) neue Art und Weise der betrieblichen Tätigkeit behauptet wird.

Nicht notwendig ist allerdings während der Gründungsphase oder einer wesentlichen Betriebserweiterung die verbindliche Bestellung aller wesentlicher Betriebsgrundlagen. Jedenfalls für nicht wesentliche Betriebsgrundlage (z. B. PKW) besteht m. E. kein Bedürfnis danach, eine verbindliche Bestellung zu verlangen, sobald eindeutig ist, dass ein Betrieb ernsthaft in Gang genommen werden, bzw. – im Falle der wesentlichen Betriebserweiterung – diese vorgenommen werden soll. Insoweit müssen auch anderweitige Indizien ausreichen, um das ...