Prof. Dr. Alexander Kratzsch
Rz. 55
Die Bezeichnung muss zudem im Zeitpunkt der Rücklagenbildung eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten; anderenfalls kann es sich nicht um eine "voraussichtliche" Investition handeln (vgl. Rz. 43). Der BFH ließ es zunächst dahinstehen, ob für die Bestimmung des Zeitpunkts der Rücklagenbildung generell auf das Datum abzustellen ist, an dem die Gewinnermittlung beim FA eingereicht wird, oder ob an das Datum der Aufstellung einer Einnahmen-Überschussrechnung durch den Stpfl. angeknüpft werden kann. Grundsätzlich wird auf die Einreichung beim FA abgestellt werden müssen. Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung aufgrund der auch gesetzlich normierten, insbesondere ab Vz 2005 geltenden, erhöhten Mitwirkungspflichten bei der Einnahme-Überschussrechnung generell auf den Eingang der Einnahmen-Überschussrechnung beim FA abstellen wird.
Die Bildung der Ansparrücklage ist insbesondere zu versagen, wenn die beabsichtigten Investitionen aufgrund der Situation des Betriebs von vornherein nicht möglich sind (BFH v. 12.12.2001, XI R 13/00, BStBl II 2002, 385; FG Köln v. 16.6.2000, 14 K 1799/99, EFG 2000, 1309; im Ergebnis bestätigt durch BFH v. 19.9.2002, X R 51/00, BStBl II 2004, 184; ähnlich auch Hessisches FG v. 19.8.2003, 2 K 1602/01, DStRE 2003, 1431; Rosarius, INF 2003, 776; Kulosa, in Schmidt, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 38), z. B. wenn eine künftige Investition behauptet wird, die der gegenwärtigen Betriebsstruktur entgegensteht (z. B. die Anschaffung von Flugzeugen durch einen Architekten, der im örtlichen Umkreis tätig ist) oder eine völlig unwahrscheinliche Betriebsausweitung voraussetzt (z. B. Verdreifachung des Umsatzes innerhalb von 2 Jahren). Ergibt sich durch bessere Erkenntnis im Wirtschaftsjahr nach der Rücklagenbildung, dass die künftigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu hoch oder zu gering angenommen wurden, so ist eine entsprechende Aufstockung bzw. Auflösung der Rücklage möglich, mit Wirkung für das Jahr der Rücklagenbildung jedoch nur, wenn die Änderung der Steuerbescheide nach der AO gegeben ist und eine Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 zulässig ist. Angesichts der Konturenlosigkeit des Kriteriums der Finanzierbarkeit (Pohl, DB 2003, 963; Rz. 48ff.) sollte indes im Zweifel eine Finanzierbarkeit bejaht werden und somit eine objektive Möglichkeit zur Investition nicht versagt werden, soweit branchenübliche Investitionen vom Stpfl. behauptet werden.
Wurde allerdings bereits der Entschluss gefasst, den Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, scheidet eine nachträgliche Rücklagenbildung aus. Hat der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt des Einreichens des entsprechenden Jahresabschlusses, in dem die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a. F. gebildet wurde, den Beschluss gefasst, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, so ist regelmäßig nicht mehr mit der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsguts im Rahmen dieses Betriebs zu rechnen. Dies folgt aus der Betriebsbezogenheit der Vorschrift; zudem wird bei geplanter Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe typischerweise nicht mehr in den Betrieb investiert. Hier bestehen allerdings zwei Ausnahmen, wonach die Rücklage zulässig sein kann:
| (1) |
Besteht gleichwohl objektiv noch die Möglichkeit, dass die Investition vor der Veräußerung vorgenommen wird (z. B. kleinere Investitionen), so ist die Bildung der Ansparrücklage nicht per se ausgeschlossen. Ist die Investition durchgeführt worden, bevor der Betrieb aufgegeben wurde, lässt das BMF hingegen eine Rücklagenbildung zu, auch wenn die Bilanz erst nach der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung erstellt wird. |
| (2) |
Gleiches wenn der Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem "Restbetriebsvermögen" seinen Betrieb – wenn auch in geringem Umfang – fortführt. Hier ist zu prüfen, ob mit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der Gesamtumstände noch zu rechnen ist. |
Aufgrund der steuerlichen Nachteile, die durch eine Nichtanerkennung drohen, ist es für den steuerlichen Berater zweckmäßig, zur Vermeidung möglicher Regresse das Wahlrecht zu Gunsten einer Rücklagenbildung frühzeitig, – nicht erst zum Ende des Ansparzeitraums und in jedem Fall vor Fassung eines etwaigen Entschlusses zur Betriebsaufgabe –, durch Erklärung gegenüber dem FA auszuüben.
Nach Auffassung der Finanzgerichte ist die Einbringung eines Betriebs nach § 20 bzw. § 24 UmwStG einer schädlichen Veräußerung gleichzustellen, da eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einen tauschähnlichen Vorgang darstelle. Nach dieser Auffassung können nach dem Einbringungszeitpunkt keine Rücklagen mehr für den einbringenden Betrieb gebildet werden. Diese Auffassung widerspricht indes für den Fall des Ansatzes der Buchwerte, aber auch von Zwischenwerten dem in §§ 12 Abs. 3 S. 1, 23 und 24 Abs. 4 UmwStG verkörperten "Fußstapfengedanken", nach dem der aufnehmende Betrieb in die Fußstapfen des einbringenden Betriebs eintritt (vgl. Rz. 90; gl. A. Meyer,...