Frotscher/Geurts, EStG § 7g a. F. Sonderabschreibungen u ... / 6.8 Besonderheiten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (§ 7g Abs. 6 EStG a. F.)

Rz. 68

Ermittelt der Stpfl. den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung (z. B. Freiberufler), so ist die Rücklagenregelung mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist. Der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat (vgl. § 7g Abs. 6 EStG a. F.). Parallelvorschrift ist § 6c EStG, die eine entsprechende Anwendung der Grundsätze des § 6b EStG im Fall der Einnahmen-Überschussrechnung bestimmt.

Ein Stpfl. kann eine Ansparrücklage im Rahmen seiner Einnahmen-Überschussrechnung nur dann nach § 7g Abs. 6 EStG a. F. als Betriebsausgabe abziehen, wenn er die voraussichtliche Investitionsentscheidung zumindest binnen des Investitionszeitraums von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und in der Gewinnermittlung nachweist^[1]. Mangels Buchführung können weder Bildung noch Auflösung der Rücklage in einer solchen gem. Abs. 3 S. 3 Nr. 3 verfolgt werden. Dennoch sind investitionsbezogene Angaben buchmäßig darzustellen (BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 37; gl. A. Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. G 6; a. A. Handzik, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 101: Verweis auf Abs. 3). Dies erfordert entsprechende Aufzeichnungen oder anderweitiges Handlungen des Stpfl., mit denen er die von ihm behauptete Investitionsabsicht glaubhaft machen kann.

Die Aufzeichnungen müssen (zwar) noch nicht im Zeitpunkt erstmaliger Erstellung der Gewinnermittlung erstellt worden sein, aber noch im Lauf des Ansparzeitraums angefertigt werden (vgl. Rz. 49ff.; BFH v. 6.3.2003, IV R 23/01, BStBl II 2004, 187, BFH/NV 2003, 1360). Es spricht aber – entsprechend  Rz. 49ff. insbes. Rz. 56ff. – einiges dafür, dass Rücklagen auch nach Ablauf des Ansparzeitraums (beim Finanzamt) geltend gemacht werden können, wenn der Stpfl. eine Investitionsabsicht für den Bilanzstichtag des Jahres der Bildung nachweisen oder glaubhaft machen kann oder betreffende Investitionen im Ansparzeitraum tatsächlich durchgeführt hat. Stpfl., die ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, dürfen im Rahmen einer Ansparrücklage auch lediglich die Gesamtsumme der geplanten Investitionen als Betriebsausgaben ausweisen und können die erforderlichen Angaben außerhalb der Gewinnermittlung tätigen. Die notwendigen Angaben zur Aufschlüsselung der einzelnen Kosten und Funktion der Wirtschaftsgüter müssen lediglich in einer zeitnah erstellten – auch handschriftlichen – Aufzeichnung festgehalten werden, die dem Finanzamt auf Anforderung vorzulegen ist^[2]. Sammelbuchungen für mehrere Wirtschaftsgüter sind allerdings – auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung – grundsätzlich nicht zulässig^[3]. Eine Ausnahme gilt dann, wenn die Anschaffung vollkommen gleichartiger Wirtschaftsgüter geplant ist und die Summe der voraussichtlichen Anschaffungskosten und Herstellungskosten nicht über den für einen einzelnen Bilanzstichtag in § 7g Abs. 3 S. 5 EStG a. F. statuierten Höchstbetrag der begünstigten Investition hinausgeht^[4]

Rz. 69

Das Jahr der (vorzeitigen) unterjähriger Auflösung des Zuschlags wird auch bei Einnahmen-Überschussrechnern als volles Wirtschaftsjahr in die Berechnung des  Zuschlags einbezogen (BFH v. 26.2.2008, VIII R 82/05, BFH/NV 2008, 1038; BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 39 unter Bezugnahme auf BFH v. 6.3.2003, IV R 23/01, BStBl II 2004, 187, BFH/NV 2003, 1360; FG Münster v. 20.9.2001, 2 K 7625/00 G, F, EFG 2002, 387; a. A. FG Bremen v. 12.8.2002, l K 245/01, n. v.; Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. G 13 zu § 7g EStG a. F.). Da eine gebildete Ansparrücklage aber nicht während eines Wirtschaftsjahres aufgelöst werden kann und der Zuschlag von 6 % sich auf ein volles Wirtschaftsjahr bezieht, kann auch die auf einem Ansatzwahlrecht beruhende Ansparrücklage nach Entscheidung des BFH^[5] erst zum Schluss des Wirtschaftsjahres bei der Aufstellung der Bilanz gebildet bzw. erst bei der Erstellung der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Diese Auffassung ist für Einnahmen-Überschussrechner nicht unumstritten, weil diese grundsätzlich – im Gegensatz zu Bilanzierenden  – Vorgänge auch im Lauf des Wirtschaftsjahres erfassen können. Obwohl der Stpfl. bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung also nicht verpflichtet ist, Einnahmen und Ausgaben aufzuzeichnen, muss er sowohl die einzelnen Geschäftsvorfälle festhalten als auch die betriebliche Veranlassung für geltend gemachte Betriebsausgaben belegen oder ggf. in anderer Form nachweisen. Außerdem muss er bestimmte Formerfordernisse erfüllen, wenn er besondere Vergünstigungen – wie §§ 7g EStG a. F., 6 Abs. 2 EStG und § 22 UStG – in Anspruch nehmen will. Deshalb ist auch bei dem Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG a. F. eine Wille...