Frotscher/Geurts, EStG § 7g Investitionsabzugsbeträge un ... / 3.4 Folgen bei nicht ausschließlich betrieblicher Verwendung in einer inländischen Betriebsstätte (§ 7g Abs. 4 EStG)

3.4.1 Rückabwicklung (Abs. 4 S. 1)

Rz. 75

Im Fall einer nicht mindestens 90 %-igen betrieblichen Verwendung in einer inländischen Betriebsstätte des (-selben) Betriebs (zu den Voraussetzungen Rz. 78) ist der Investitionsabzug gem. § 7g Abs. 4 EStG rückgängig zu machen.^[1] Verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift ist § 7g Abs. 4 S. 2 EStG, wonach ein Steuerbescheid oder Feststellungsbescheid zu ändern ist, wenn die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits einer Festsetzung oder Feststellung zugrunde gelegt wurden. Der Zinslauf bestimmt sich nach § 233a Abs. 2 AO, da die Geltung von § 233a Abs. 2a AO nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Abs. 4 ausgeschlossen wird.

§ 7g Abs. 4 EStG ist nur anwendbar, soweit die beabsichtigte Investition dem Grunde nach erfolgt ist, anderenfalls greift ausschließlich § 7g Abs. 3 EStG.^[2] Soweit also lediglich die Höhe der tatsächlichen mit den prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übereinstimmt, ist § 7g Abs. 3 EStG zu prüfen.

Den Stpfl. trifft eine Anzeigepflicht, soweit es zu einer Verletzung der Bindungspflichten kommt.^[3]

Rz. 76

Kommt es zu einer schädlichen Nutzung innerhalb des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung oder dem folgenden Wirtschaftsjahr (z. B. durch Privatentnahme, Nutzung in einem anderen Betrieb des Stpfl.; Überführung in eine ausl. Betriebsstätte; Betriebsaufgabe), ist sowohl die Anwendung des § 7g Abs. 1 EStG als auch des § 7g Abs. 2 EStG rückgängig zu machen.^[4] Unschädlich ist hingegen eine Nutzungsänderung nach Ablauf der (Verbleibens-)Frist. Rückgängig zu machen ist somit

• der Investitionsabzug nach Abs. 1,
• der (außerbilanzielle) Hinzurechnungsbetrag nach Abs. 2 S. 1 und die (bilanziell zu berücksichtigende) Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Abs. 2 S. 3. Da beide Beträge sich oft aufheben werden (Rz. 61), wird insoweit eine Änderung des Gewinns regelmäßig nicht notwendig sein.

Allerdings ist als weitere Folge bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern eine neue AfA zu berechnen, da sich die Bemessungsgrundlage bei Rückgängigmachung der Folgen des § 7g Abs. 2 S. 3 EStG entsprechend erhöht. Damit ist eine entsprechend höhere AfA anzusetzen. Bei Inanspruchnahme der Sondervorschriften der § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG sind u. U. die entsprechenden Folgen rückgängig zu machen, da die Voraussetzungen insoweit rückwirkend^[5] entfallen können; allerdings sieht das BMF bei geringwertigen Wirtschaftsgütern von einer Prüfung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen ab; im Übrigen – bei anderen Wirtschaftsgütern – soll den Stpfl. eine Anzeigepflicht treffen.^[6]

[1] FG Münster v. 18.2.2020, 6 K 46/17 E, G, Haufe-Index 13881271.

[2] Reddig, in H/H/R, EStG/KStG, § 7g EStG Rz. 80.

[3] BMF v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rz. 54, BStBl I 2022, 945.

[4] BMF v. 8.5.2009, IV C 6 – S 2139 – b/07/10002, Rz. 66–68, BStBl I 2009, 633; BMF v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rz. 55ff., BStBl I 2022, 945.

[5] Wegen Überschreitens der jeweiligen Höchstbeträge von 250/1.000 EUR bzw. 800 EUR.

[6] BMF v. 8.5.2009, IV C 6 – S 2139 – b/07/10002, Rz. 64, 71, BStBl I 2009, 633ff.

3.4.2 Verfahrensrecht (Abs. 4 S. 2 und 3)

Rz. 77

§ 7g Abs. 4 S. 2 u. 3, 1. Halbs. EStG ist Rechtsgrundlage für eine Korrektur der entsprechenden Veranlagung; § 7g Abs. 4 S. 3, 2. Halbs. EStG ist eine damit abgestimmte eigenständige Regelung zur Verjährungshemmung (der Terminus "Festsetzungsfrist" umfasst dabei auch eine "Feststellungsfrist"). Die Korrektur kann nach Maßgabe des § 233a AO Verzinsungsfolgen haben; ein abweichender Zinslauf i. S. d. § 233a Abs. 2a AO wird insoweit nicht ausgelöst (§ 7g Abs. 4 S. 4 EStG).

Rz. 78

§ 7g Abs. 4 S. 2 EStG und die verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift in § 7g Abs. 3 S. 2 EStG schließen sich gegenseitig aus. § 7g Abs. 3 S. 2 EStG ist nur einschlägig, wenn die geplante Investition dem Grunde nach nicht vorgenommen wird (Rz. 75). Wie § 7g Abs. 3 S. 2 EStG ermöglicht § 7g Abs. 4 S. 2 EStG auch eine Änderung bereits bestandskräftiger Steuerbescheide (§ 7g Abs. 4 S. 3, 1. Halbs. EStG). Nach § 7g Abs. 4 S. 3, 2. Halbs. EStG enden die Festsetzungsfristen insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Vz abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. b) EStG erstmals nicht mehr vorliegen. Ähnlich zu Abs. 3 S. 4 verlängert sich also die Festsetzungsfrist insoweit. Allerdings ist hier der Ablauf der Festsetzungsfrist des Jahres maßgeblich, in dem die Verbleibensfrist nicht beachtet wird, während § 7g Abs. 3 S. 3 EStG generell auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für den Vz abstellt, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.

3.4.3 Verzinsung von Steuernachforderungen

Rz. 79

Gem. § 7g Abs. 4 S. 4 EStG findet § 233a Abs. 2a AO keine Anwendung, sodass bei einer Rückgängigmachung nach Abs. 4 klargestellt wird, dass der Zinslauf bereits 15 Monate nach Ablauf des jeweiligen Vz erfolgt, für den die Änderung vorzunehmen ist.