Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 9 Erste Tätigkeitsstätte – Bildungseinrichtung

Rz. 252a

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2012 wurde § 9 Abs. 4 EStG ab Vz 2014 eingefügt. Hierdurch wird vom Gesetzgeber der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" durch den Begriff der "ersten Tätigkeitsstätte" ersetzt und gesetzlich erstmals definiert. Der Gesetzgeber folgt dem BFH insoweit, als er höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug (Entfernungspauschale, keine Verpflegungspauschalen, Unterkunftskosten i. d. R. nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) vorsieht. Dabei erfolgt ab Vz 2014 die Bestimmung dieser einen Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen sowie arbeits- oder dienstrechtliche Weisungen/Verfügungen, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien. Die von der Rspr. bisher angewendeten qualitativen Kriterien entfallen^[1]; vgl. Rz. 122a ff. Im Zweifel ist die räumliche Nähe zur Wohnung des Stpfl. maßgebend. Zur ersten Tätigkeitsstätte hat die Finanzverwaltung Anweisungen erlassen.^[2]

Rz. 252b

Dabei ist nicht mehr die Regelmäßigkeit des Aufsuchens, sondern vorrangig die Festlegungen des Arbeitgebers maßgebend. Durch die gesetzliche Definition, die vorrangig an die arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen anknüpft, wird die Anwendung und Nachweisführung für die Arbeitgeber deutlich erleichtert. Zudem wird das Auseinanderfallen der arbeits- oder dienstrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten deutlich verringert.^[3] Dadurch, dass im Fall des Fehlens einer arbeits-/dienstrechtlichen Festlegung auf einfache quantitative Merkmale oder im Zweifel auf die örtliche Nähe zur Wohnung des Arbeitnehmers abgestellt wird, erhalten alle Beteiligten Rechts- und Planungssicherheit. Die Neuregelung greift somit die aktuelle Rspr. des BFH auf und entwickelt sie zur Verwaltungsvereinfachung mittels bestimmter Typisierungen weiter. Andererseits eröffnet die Neuregelung der ersten Tätigkeitsstätte Gestaltungsspielräume. Der Arbeitgeber kann durch sein Direktionsrecht eine Tätigkeitsstätte als erste bestimmen, die weit entfernter ist, als die Tätigkeitsstätte, die der Arbeitnehmer regelmäßig aufsucht und auf diese Weise den Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers der Höhe nach maßgeblich beeinflussen.

Rz. 252c

Erste Tätigkeitsstätte kann eine ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers, die eines verbundenen Unternehmens und in bestimmten Ausnahmefällen auch die eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten sein (wie z. B. in den Fällen des "Outsourcing"), der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Maßstab ist die dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung des Arbeitgebers sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen durch den Arbeitgeber, die sich auf die Tätigkeit des Arbeitnehmers beziehen. Damit fallen allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen erfolgte Zuordnungen weg, wenn der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung nicht tätig werden soll. Erste Tätigkeitsstätte kann nur ein Ort sein, der von der Wohnung getrennt, ortsfest und betrieblich geprägt ist. Folge ist, dass das häusliche Arbeitszimmer (keine betriebliche Einrichtung und Wohnung des Stpfl.), Fahrzeuge, Flugzeuge oder Schiffe (keine ortsfeste betriebliche Einrichtung), gem. § 9 Abs. 4 S. 1 EStG als erste Tätigkeitsstätte ausscheiden müssen, hingegen langfristig fest mit dem Boden verbundenen Baucontainer ortsfeste betriebliche Einrichtungen sein können. So ist ein Bundeswehrstandort (Fliegerhorst) eine ortsfeste (großräumige) betriebliche Einrichtung.^[4]

Das häusliche Arbeitszimmer des Arbeitnehmers z. B. kann keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers und kann daher auch nie erste Tätigkeitsstätte sein. Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen/Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen. Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, muss es unerheblich sein, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Daraus folgt, dass das Direktionsrecht des Arbeitgebers erstes und wichtigstes Zuordnungskriterium ist. Der Arbeitgeber muss seine Zuordnungsentscheidung in geeigneter Weise, z. B. durch Einsatzpläne, Reisekostenrichtlinien, Protokollnotizen, dokumentieren. Zur Schaffung von Rechtsklarheit werden die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung in § 9 Abs. 4 S. 3 EStG genannt:

• Die unbefristete Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung,
• die Zuordnung für die Dauer des gesamten Dienstverhältnisses oder
• die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus.

Dies muss nicht die Tätigkeitsstätte sein, an der der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil seiner beruflichen Tätigkeit verrichtet.

Rz. 252d

Fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, wird darauf abgestellt, ob der ...