Frotscher/Geurts, EStG § 93 Schädliche Verwendung

1 Überblick

Rz. 1

Die Förderung der zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge erfolgt nach dem Willen des Gesetzgebers durch eine Kombination aus einem zusätzlichen Sonderausgabenabzugsbetrag, der im Rahmen der ESt-Veranlagung berücksichtigt wird, und einer progressionsunabhängigen Zulage.^[1] Die Förderung ist unabhängig davon, ob die zusätzliche Altersvorsorge im Rahmen der betrieblichen oder der privaten Altersvorsorge aufgebaut wird.

Rz. 2

Wird das geförderte Kapital nicht zur Erreichung des geförderten Zwecks – lebenslange Absicherung des Zulageberechtigten im Alter – eingesetzt, so sind gewährte Fördermittel zurückzuzahlen. Die Förderung verfällt somit bei Zweckverfehlung, und zwar grundsätzlich ohne dass es auf den Grund hierfür oder ein Verschulden des Betroffenen an der Zweckverfehlung ankommt. Dieser allgemeine Grundsatz des Subventionsrechts gilt auch für die Förderung der privaten Altersvorsorge. Im Gegensatz zu § 90 Abs. 3 EStG, wonach die Fördermittel zurückzuzahlen sind, wenn der Zulageanspruch nachträglich wegfällt, knüpft § 93 EStG an die tatsächliche Auszahlung unter Zweckentfremdung des geförderten Kapitals an. Die Fördermittel sind zurückzuzahlen, wenn bzw. soweit das geförderte Kapital mit der Auszahlung nicht zweckgerecht, sondern zweckwidrig verwendet wird. Unerheblich ist, ob die Auszahlung mit Wissen oder Wollen des Zulageberechtigten erfolgt ist. Der Zulageberechtigte muss sich fehlerhaftes Verhalten seines Anbieters zurechnen lassen.^[2]

Rz. 2a

Ist eine schädliche Verwendung eingetreten, kann sie grundsätzlich nicht mehr rückgängig gemacht werden.^[3] Die Ausnahmen zu diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber abschließend geregelt und für die Fälle des § 93 Abs. 4 EStG sowie § 92a Abs. 3 S. 9 Nr. 1 und 2 EStG eine Reinvestitionsmöglichkeit vorgesehen.

Rz. 3

Neben § 93 EStG dient auch § 92a Abs. 3, 4 EStG der Sicherstellung einer zweckgerechten Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens. Die Regelungen unterscheiden sich jedoch nicht nur hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen, sondern auch in Bezug auf die Rechtsfolge. § 92a Abs. 3 EStG betrifft die wohnungswirtschaftliche Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens und sieht für den Fall einer nicht nur vorübergehenden Aufgabe der Selbstnutzung der Wohnung grundsätzlich die Auflösung des Wohnförderkontos sowie die Besteuerung der im Wohnförderkonto erfassten Beträge vor. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind in § 92a Abs. 3 S. 9 EStG sowie § 92a Abs. 4 EStG geregelt. Eine Aufgabe der Selbstnutzung liegt auch vor, soweit der Zulageberechtigte das Eigentum an der Wohnung aufgibt (§ 92a Abs. 3 S. 2 EStG).

Rz. 4

§ 93 Abs. 1 EStG definiert in S. 1 und 2 die schädliche Verwendung im Grundsätzlichen und legt die unmittelbaren Rechtsfolgen – Rückzahlung der staatlichen Förderung – fest. In die Regelung einbezogen sind nicht nur schädliche Verwendungen in der Ansparphase, sondern auch in der Auszahlungsphase, also nach Beginn der Rentenzahlungen. Mittelbare Rechtsfolgen ergeben sich aus § 22 Nr. 5 S. 3 EStG, wonach das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen als Leistung i. S. d. § 22 Nr. 5 S. 2 EStG gilt und zu versteuern ist.

Rz. 5

Während Abs. 1 S. 1 die schädliche Verwendung durch Auszahlung an den Zulageberechtigten behandelt, bestimmt Abs. 1 S. 2 Alt. 2, dass grundsätzlich auch Auszahlungen im Fall des Todes des Zulageberechtigten, also Auszahlungen an Dritte, nämlich die Erben – z. B. unzulässige Kapitalisierung einer Hinterbliebenenrente –, eine schädliche Verwendung darstellen.

Rz. 6

Abs. 1 S. 3 stellt klar, dass Altersvorsorgevermögen, das auf Zahlungen zur Minderung der in das Wohnförderkonto eingestellten Beträge (§ 92a Abs. 2 S. 4 Nr. 1 EStG) oder zur Reinvestition in einen Altersvorsorgevertrag nach Aufgabe der Selbstnutzung der Wohnung (§ 92a Abs. 3 S. 9 Nr. 2 EStG) beruht, gefördert ist. Dementsprechend sieht § 22 Nr. 5 S. 2 EStG für Leistungen, die auf Zahlungen i,S.d. § 92a Abs. 2 S. 4 Nr. 1 EStG und § 92a Abs. 3 S. 9 Nr. 2 EStG beruhen, kein Abweichen vom Prinzip der vollen nachgelagerten Besteuerung (§ 22 Nr. 5 S. 1 EStG) vor und § 82 Abs. 4 Nr. 4 EStG nimmt Zahlungen im vorgenannten Sinne von den Altersvorsorgebeiträgen und somit von einer – erneuten – Förderung aus.

Rz. 7

Abs. 1 S. 4 enthält seinem Wortlaut nach für bestimmte Vorgänge eine Befreiung von der Rückzahlungsverpflichtung als Rechtsfolge einer schädlichen Verwendung. Bei näherer Betrachtung handelt es sich auch in diesen Fällen – in gleicher Weise wie in den folgenden Absätzen – nicht um eine schädliche Verwendung, weil sich die Auszahlung bzw. der Verbrauch des geförderten AV-Kapitals insoweit nicht als (zweck-)schädlich darstellt, sei es, dass das Kapital verwendet wird

• für eine Hinterbliebenenversorgung (Buchst. a und b),
• für die Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit (Buchst. b),
• für die Fortsetzung der Altersvorsorge durch den überlebenden Ehegatten(Buchst. c) oder
• für einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag (Buchst. d).

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