Frotscher/Geurts, EStG § 9b Umsatzsteuerrechtlicher Vors ... / 3.2 Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Rz. 36

§ 15a UStG ist keine Verfahrensvorschrift, sondern eine materiell-rechtliche Berichtigungsvorschrift und ergänzt § 15 UStG, der einen Vorsteuerabzug unabhängig von der Verwendungsdauer der für das Unternehmen bezogenen sonstigen Leistung oder Lieferung grundsätzlich im Zeitpunkt der Ausführung dieser Leistung und der Rechnungserteilung ermöglicht. Es wird davon ausgegangen, dass die Verwendung der bezogenen Leistung oder Lieferung gleich bleibt, wenn sie sich über einen längeren Zeitraum erstreckt. Da der Vorsteuerabzug unmittelbar besteht und nicht schrittweise gewährt wird, ergibt sich, wenn sich die Verhältnisse später ändern, die Notwendigkeit der Vorsteuerberichtigung. § 15a UStG dient allgemein der Steuergerechtigkeit und verhindert Wettbewerbsverzerrungen. Die Vorsteuerberichtigung kann sowohl zulasten als auch zugunsten des Unternehmers erfolgen. § 15a UStG ist Ausdruck des Prinzips, den Vorsteuerabzug letztlich von den tatsächlich getätigten Umsätzen abhängig zu machen. Die Finanzverwaltung hat zur Überwachung der Anwendung des § 15a UStG Vorschriften erlassen.^[1] Nach § 15 UStG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.2 Abs. 2 UStAE) oder im Fall der Voraus- oder Anzahlung im Zeitpunkt der Zahlung. Ändern sich bei den Berichtigungsobjekten die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn die Grenzen des § 44 UStDV überschritten werden (Abschn. 15a.11 Abs. 2 S. 1 UStAE). Durch § 15a UStG wird der Vorsteuerabzug so berichtigt, dass er den tatsächlichen Verhältnissen bei der Verwendung des Wirtschaftsguts oder der sonstigen Leistung entspricht. Als Wirtschaftsgüter i. S. d. § 15a UStG gelten die Gegenstände, an denen nach § 3 Abs. 1 UStG die Verfügungsmacht verschafft werden kann. Das Wirtschaftsgut muss aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers selbstständig verkehrsfähig und bewertbar sein.^[2] Wird das Wirtschaftsgut bzw. die sonstige Leistung nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet, kommt es auf die tatsächlichen Verwendungsverhältnisse während des gesamten im Einzelfall maßgeblichen Berichtigungszeitraums an.^[3] Dabei stellt sich mit Blick auf europarechtliche Vorgaben die Frage, ob eine Berichtigung nach § 15a UStG erfolgen muss, wenn der Unternehmer die zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatztätigkeit einstellt und der Investitionsgegenstand im Umfang der zuvor stpfl. Verwendung nunmehr ungenutzt bleibt (erfolgloser Unternehmer).^[4] Der Ausgleich des Vorsteuerabzugs ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem sich die Verhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen geändert haben. Für eine rechtsgrundlos gezahlte USt ist § 15a UStG nicht anwendbar.^[5] Nicht geregelt wird in § 15a UStG der Fall, dass die Vorsteuer von Anfang an unzutreffend als abziehbar oder nicht abziehbar behandelt wurde und dass die umsatzsteuerliche Aufteilung des Vorsteuerbetrags z. B. nach einer Außenprüfung mit Wirkung für die Vergangenheit geändert wird. Dann wären die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu ändern. § 15a UStG betrifft lediglich Vorsteuerbeträge, die auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen, nicht dagegen auf Erhaltungsaufwand. Dabei wird ein Berichtigungszeitraum von 5 Jahren seit dem Beginn der Verwendung des Wirtschaftsguts vorgegeben; bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen mit grundstücksähnlichem Charakter (z. B. Wohnungseigentum) und bei Gebäuden auf fremdem Boden dauert der Berichtigungszeitraum 10 Jahre. Ist hingegen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts kürzer als die genannten 5 bzw. 10 Jahre, so gilt nach § 15a Abs. 5 S. 2 UStG der kürzere Zeitraum als Berichtigungszeitraum. Der Zeitraum wird in vollen Kalendermonaten berechnet. Für die Berechnung der Kalendermonate enthält § 45 UStDV eine Vereinfachungsregelung. Eine Änderung der Verhältnisse ist nach § 15a Abs. 8 UStG auch gegeben bei der Veräußerung oder der Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Nach Ablauf des Berichtigungszeitraums eintretende Veränderungen sind für den Vorsteuerabzug hingegen belanglos.

Berichtigungsobjekte i. S. d. § 15a UStG sind:

• Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 1 UStG): Das sind i. d. R. die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerlich abnutzbares oder nicht abnutzbares (z .B. Grund und Boden) Anlagevermögen darstellen oder – sofern sie nicht zu einem Betriebsvermögen gehören – als entsprechende Wirtschaftsgüter anzusehen sind. Dies können auch immaterielle Wirtschaftsgüter, die Gegenstand einer Lieferung sind (z. B. bestimmte Computerprogramme oder Mietereinbauten^[6] sein. Die ertragsteuerliche Beurteilung als Anlagevermögen oder Umlaufvermögen ist umsatzs...