Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3 Ertragsteuerliche Behandlung

3.1 Vorbemerkung

Rz. 63

Die endgültige Anerkennung der GmbH & Co. durch Rspr. und Finanzverwaltung sowie einige grundsätzliche Regelungen durch die Gesetzgebung schließen naturgemäß nicht aus, dass in Einzelfällen und bei bestimmten Sachverhaltsgestaltungen nach wie vor Auslegungsfragen bestehen. Eine Fülle von Entscheidungen des BFH belegt, in welch großem Umfang immer wieder gegensätzliche Auffassungen bestanden haben. Inzwischen sind die meisten Einzelpunkte theoretisch als gelöst anzusehen, wenn auch einzuräumen ist, dass durch die wirtschaftliche Entwicklung gelegentlich neue hinzukommen.

3.2 GmbH & Co. als KG

3.2.1 Grundlagen

Rz. 64

Das Steuerrecht betrachtet und behandelt die GmbH & Co. – dem Handelsrecht folgend – als KG und damit als Personengesellschaft. Die Besonderheit, dass ein oder der einzige Komplementär eine GmbH ist, ändert hieran nichts. Es bleibt auch ohne Bedeutung, ob eine GmbH & Co. im weiteren oder i. e. S. vorliegt (Rz. 10-12).

Rz. 64a

Die Beurteilung der GmbH & Co. als KG ist für das Steuerrecht im Allgemeinen ohne Relevanz, wenn man von der Spezialvorschrift des § 15a EStG einmal absieht. Entscheidend sowohl für die Frage der Art der Einkünfte als auch ihrer Ermittlung ist vielmehr das Kriterium der Mitunternehmerschaft. In Zweifelsfällen sind auch hier die Grundsätze der Behandlung von Mitunternehmerschaften heranzuziehen (§ 15 EStG Rz. 213ff.). Daher finden sich bei der GmbH & Co. auch alle Probleme wieder, die typisch für die Behandlung von Mitunternehmerschaften sind. Sie betreffen zunächst die Anerkennung der Mitunternehmerschaft dem Grunde nach, den Kreis der Mitunternehmer, das Sonderbetriebsvermögen, die Sondervergütungen und die Sonderbetriebsausgaben sowie schließlich die Angemessenheit der Gewinnverteilung.

3.2.2 Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 EStG

Rz. 65

In der Literatur wurde früher z. T. die Auffassung vertreten, die GmbH & Co. sei wegen der Vermischung der beiden Grundtypen des deutschen Handelsrechts, nämlich der Personen- und Kapitalgesellschaft, insgesamt als Körperschaft einzustufen. Das sollte insbesondere für die Publikums-KG gelten, bei der die Kommanditisten unter Anerkennung eines unabänderlichen Gesellschaftsvertrags durch einseitige Beitrittserklärung Mitglied werden konnten. Derartige Zusammenschlüsse stellten tatsächlich nichtrechtsfähige Personenvereinigungen (Kapitalvereine) dar, die selbstständig der KSt unterlägen.^[1]

Rz. 66

Die höchstrichterliche Rspr. ist dieser Auffassung nicht gefolgt. In der unter Rz. 24 zitierten Entscheidung hat der Große Senat^[2] vielmehr klar herausgestellt, dass eine GmbH & Co. weder eine Kapitalgesellschaft i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG noch ein nichtrechtsfähiger Verein i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG oder eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung i. S. v. § 3 Abs. 1 KStG ist (Rz. 65 und Rz. 234). Das gilt gleichermaßen für die Stiftung & Co., die mehrstöckige GmbH & Co. sowie die Publikumsgesellschaft (Rz. 60). Die GmbH & Co. zählt danach – auch in den Sonderformen (Rz. 49-62) – als Personengesellschaft zu den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, deren Einkünfte unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist.

Rz. 67

Die Mitunternehmerstellung hängt entscheidend von der vorhandenen Mitunternehmerinitiative und dem bestehenden Mitunternehmerrisiko ab. Die Annahme einer Mitunternehmerschaft setzt neben den beiden Merkmalen der Mitunternehmerinitiative und des -risikos das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses voraus. Im Übrigen müssen die beiden Hauptmerkmale nicht gleich stark ausgeprägt, aber immer kumulativ vorhanden sein (§ 15 EStG Rz. 319). Sie sind schließlich bei nahe stehenden Personen in gleicher Weise zu beurteilen wie bei Fremden und liegen insbesondere dann nicht vor, wenn der jeweilige Gesellschafter zu einem beliebigen Zeitpunkt aus der Gesellschaft hinausgedrängt werden kann.

Rz. 67a

Mitunternehmerinitiative erfordert die Teilnahme an unternehmensinternen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer oder Prokuristen obliegen. Dabei sehen Literatur und Rspr. die üblichen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten als ausreichend an.^[3]

Rz. 67b

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt.^[4] Wer nicht am laufenden oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist grundsätzlich nicht Mitunternehmer. Ein Kommanditist, der nach dem Gesellschaftsvertrag nur eine übliche Verzinsung seiner Kommanditeinlage erhält und weder an den stillen Reserven noch am Geschäftswert beteiligt ist, ist kein Mitunternehmer und erzielt daher keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen, da er als Darlehensgeber^[5] oder als typisch stiller Gesellschafter agiert.^[6] Werden Kommanditisten allerdings anteilig am Ergebnis (Gewinn und Verlust) und ...