3.10.1 Überblick
Rz. 191
Für die unter Rz. 49–62 erwähnten Sonderformen zur GmbH & Co. gelten die vorstehend dargelegten ertragsteuerlichen Grundsätze entsprechend. Regelmäßig ist auch bei ihnen von einer Mitunternehmerschaft auszugehen, bei der der geschäftsführende Gesellschafter eine Körperschaft ist. Davon abgesehen treten bei der Gewinnermittlung und -verteilung aber einige Besonderheiten auf, die beachtet werden müssen.
3.10.2 Einheitsgesellschaft
Rz. 192
Bei der Einheitsgesellschaft (Rz. 50ff.) besteht die Abweichung vom Normfall der GmbH & Co. darin, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH zivilrechtlich der GmbH & Co. selbst gehören. Sie bilden damit kein Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten, sondern Betriebsvermögen der KG und sind in der Gesamthandsbilanz auszuweisen. Da in diesem Fall die GmbH & Co. Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist, kann jeder weitere Gesellschafter nur noch eine Beteiligung als Kommanditist an der GmbH & Co. erwerben. Damit wird bereits im Ansatz die Gefahr des Auseinanderfallens der Beteiligungen an der Komplementär-GmbH sowie der GmbH & Co vermieden.
Aus der wechselseitigen Beteiligung ergibt sich, dass der Komplementär-GmbH, wenn sie am Restgewinn beteiligt ist, von ihrer eigenen Gewinnausschüttung ein Anteil zusteht. Wenn dieses Ergebnis vermieden werden soll, ist es erforderlich, die Teilnahme an Ausschüttungsgewinnen vertraglich auszuschließen.
Bei der Einheitsgesellschaft ist eine vereinfachte Gewinnverwendung möglich, da Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH nur der GmbH & Co. zustehen. Die Kommanditisten erhalten ihren Gewinnanteil nur von der GmbH & Co. Die Anteile müssen nicht als Sonderbetriebsvermögen in Sonderbilanzen erfasst werden.
3.10.3 GmbH & atypisch Still
3.10.3.1 Grundlagen
Rz. 193
Das Bild einer Mischform aus Kapital- und Personengesellschaft wird besonders bei der GmbH & atypisch Still deutlich. Sie ist im Handels- wie im Steuerrecht gleichermaßen anerkannt; beide Rechtsgebiete gehen bei ihrer Wertung indessen völlig unterschiedliche Wege. Während das Handelsrecht der außergewöhnlichen Stärkung der Rechte des stillen Gesellschafters keine Bedeutung beimisst und von den normalen Rechtsfolgen der §§ 230ff. HGB ausgeht, qualifiziert das Steuerrecht – unter gewissen Voraussetzungen – das Vertragsverhältnis mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise in eine Mitunternehmerschaft um. Diese Mitunternehmerschaft tritt allerdings nach außen nicht in Erscheinung; sie ist vielmehr eine reine Innengesellschaft.
Rz. 193a
Für die atypisch stille Gesellschaft gelten weder die allgemeinen Offenlegungsvorschriften noch kommt die erweiterte Haftung aus § 177a HGB zur Anwendung (Rz. 31-33). Die atypisch stille Gesellschaft besitzt auch keinerlei Rechtsfähigkeit, sie kann weder Eigentum erwerben noch selbstständig klagen oder verklagt werden. Es existiert kein Gesamthandsvermögen.
Rz. 194
Voraussetzungen für die Anerkennung der Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Gesellschaft sind eine eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarung sowie deren tatsächliche Durchführung. Dieses Grunderfordernis resultiert aus den allgemeinen Grundsätzen für die Anerkennung schuldrechtlicher Beziehungen zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern, die neben das Gesellschaftsverhältnis treten sollen. Es reicht daher nicht aus, wenn der Gesellschafter – ohne besondere Vereinbarung – zugunsten der GmbH bestimmte Leistungen erbringt.
Rz. 194a
Insgesamt ergeben sich aus der unterschiedlichen Betrachtung des Handels- und des Steuerrechts für die praktische Abwicklung einige Besonderheiten gegenüber der Rechtsform der klassischen GmbH & Co.
3.10.3.2 Abgrenzung der typisch zur atypisch stillen Beteiligung
Rz. 195
Der stille Gesellschafter i. S. v. § 230 HGB erzielt regelmäßig Einkünfte aus Kapitalvermögen; § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Halbs. 2 EStG erwähnt aber auch den Ausnahmefall, der eine andere Beurteilung erfordert, wenn "… der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist." Damit wird an dieser Stelle – ähnlich wie in § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG – der atypisch stille Gesellschafter angesprochen. Dieser erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil seine Beteiligung stets an einem Handelsgewerbe besteht. Die atypisch stille Gesellschaft ist, auch wenn sie nach außen nicht als Gesellschaft erkennbar wird (Innengesellschaft), einerseits Personengesellschaft i. S. v. § 705 BGB, andererseits eine "andere" Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Begründet wird diese vom Zivilrecht abweichende Wertung im Wesentlichen damit, dass der Gesellschafter aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen wie ein Gesamthänder gestellt wird und quasi die Rechtsposition eines Kommanditisten erhält.
Rz. 195a
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typisch stille Gesellschaft |
atypisch stille Gesellschaft |
| Beteiligung am Gewinn und Verlust |
Ja, aber eventuell eingeschränkt bei Verlusten |
Ja |
| Beteiligung an den stillen Reserven (Vermögen, Firmenwert) |
... |