Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.2.2 Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 EStG

Rz. 65

In der Literatur wurde früher z. T. die Auffassung vertreten, die GmbH & Co. sei wegen der Vermischung der beiden Grundtypen des deutschen Handelsrechts, nämlich der Personen- und Kapitalgesellschaft, insgesamt als Körperschaft einzustufen. Das sollte insbesondere für die Publikums-KG gelten, bei der die Kommanditisten unter Anerkennung eines unabänderlichen Gesellschaftsvertrags durch einseitige Beitrittserklärung Mitglied werden konnten. Derartige Zusammenschlüsse stellten tatsächlich nichtrechtsfähige Personenvereinigungen (Kapitalvereine) dar, die selbstständig der KSt unterlägen.^[1]

Rz. 66

Die höchstrichterliche Rspr. ist dieser Auffassung nicht gefolgt. In der unter Rz. 24 zitierten Entscheidung hat der Große Senat^[2] vielmehr klar herausgestellt, dass eine GmbH & Co. weder eine Kapitalgesellschaft i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG noch ein nichtrechtsfähiger Verein i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG oder eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung i. S. v. § 3 Abs. 1 KStG ist (Rz. 65 und Rz. 234). Das gilt gleichermaßen für die Stiftung & Co., die mehrstöckige GmbH & Co. sowie die Publikumsgesellschaft (Rz. 60). Die GmbH & Co. zählt danach – auch in den Sonderformen (Rz. 49-62) – als Personengesellschaft zu den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, deren Einkünfte unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist.

Rz. 67

Die Mitunternehmerstellung hängt entscheidend von der vorhandenen Mitunternehmerinitiative und dem bestehenden Mitunternehmerrisiko ab. Die Annahme einer Mitunternehmerschaft setzt neben den beiden Merkmalen der Mitunternehmerinitiative und des -risikos das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses voraus. Im Übrigen müssen die beiden Hauptmerkmale nicht gleich stark ausgeprägt, aber immer kumulativ vorhanden sein (§ 15 EStG Rz. 319). Sie sind schließlich bei nahe stehenden Personen in gleicher Weise zu beurteilen wie bei Fremden und liegen insbesondere dann nicht vor, wenn der jeweilige Gesellschafter zu einem beliebigen Zeitpunkt aus der Gesellschaft hinausgedrängt werden kann.

Rz. 67a

Mitunternehmerinitiative erfordert die Teilnahme an unternehmensinternen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer oder Prokuristen obliegen. Dabei sehen Literatur und Rspr. die üblichen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten als ausreichend an.^[3]

Rz. 67b

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt.^[4] Wer nicht am laufenden oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist grundsätzlich nicht Mitunternehmer. Ein Kommanditist, der nach dem Gesellschaftsvertrag nur eine übliche Verzinsung seiner Kommanditeinlage erhält und weder an den stillen Reserven noch am Geschäftswert beteiligt ist, ist kein Mitunternehmer und erzielt daher keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen, da er als Darlehensgeber^[5] oder als typisch stiller Gesellschafter agiert.^[6] Werden Kommanditisten allerdings anteilig am Ergebnis (Gewinn und Verlust) und an den stillen Reserven beteiligt, liegt Mitunternehmerrisiko vor. Insbesondere steht im Falle des Kommanditisten nicht dessen begrenzte Haftung der MItunternehmerstellung entgegen. Nur das Erfüllen beider Kriterien führt insgesamt zur Annahme einer Mitunternehmerschaft (s. a. § 15 EStG Rz. 111–124).

Rz. 68

Im Rahmen der GmbH & Co. ergeben sich indessen noch einige Besonderheiten. Hier sind die Interessenlagen durchaus unterschiedlich. Es wird angestrebt, zivilrechtlich geringe Pflichten und Risiken zu übernehmen, steuerrechtlich aber unmittelbar am Gewinn oder Verlust der KG beteiligt zu sein. Eine derartige Situation ist für natürliche Personen als Kommanditisten erstrebenswerter als für die Komplementär-GmbH. Für die GmbH macht es keinen wesentlichen Unterschied, ob sie Einkünfte aus einer anerkannten Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft oder nur als beauftragter Geschäftsführer erzielt, weil sie nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann und sich Verluste im Regelfall sofort und umfassend steuermindernd auswirken. Das gilt für eine natürliche Person indessen nur, wenn eine Mitunternehmerschaft anerkannt oder die Beteiligung in einem anderen Betriebsvermögen gehalten wird.

Rz. 69

Andererseits spielen gelegentlich auch Steuerersparnisgründe eine ausschlaggebende Rolle. Wie unter Rz. 117–119 erläutert, bilden z. B. Tätigkeitsvergütungen an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist ist, ertragsteuerlich Sondervergütungen i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG. Diese unterliegen damit auch der GewSt. Um diese Rechtsfolge nicht eintreten zu lassen, können die geschäftsführenden Personen nur als Anteilseigner der Komplementär-GmbH eingesetzt und von d...