Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 2 Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung

2.1 Grundtatbestand

Rz. 27

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer Personengesellschaft betriebene Vermietung und Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung zumindest einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) zum Gegenstand hat und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinn beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.^[1] Der Grundtatbestand besteht damit kumulativ in einer sachlichen und personellen Verflechtung.

Rz. 28

Soweit es sich bei der Betriebsgesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, darf die Nutzungsüberlassung darüber hinaus nicht unter § 15 Abs. 1 S, 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG fallen (zum Vorrang von Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen vor dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Rz. 261).

Rz. 29

Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung können auch mehr als 2 Unternehmen betreffen (mehrfache Betriebsaufspaltung; Rz. 18, 190a ff.). Notwendig ist dazu nur, dass die Voraussetzungen bei den betroffenen Unternehmen jeweils für sich erfüllt sind. Es liegen dann jeweils gesondert zu beurteilende Betriebsaufspaltungen vor. Denkbar sind diese Konstellationen einerseits zwischen nur einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsgesellschaften^[2], wobei das Besitzunternehmen ggf. auch mehrere Teilbetriebe unterhalten kann^[3], sowie andererseits zwischen nur einer Betriebsgesellschaft und mehreren Besitzunternehmen.^[4]

Rz. 30

Eine Zusammenfassung mehrerer Besitzunternehmen zu einem einheitlichen kommt nur dann in Betracht, wenn die Nutzungsüberlassungen etwa im Rahmen einer konkludent vereinbarten GbR erfolgen.^[5]

[1] BFH v. 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63; BFH v. 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296; BFH v. 21.1.1999, IV R 96/96, BStBl II 2002, 771; BFH v. 1.7.2003, VIII R 24/01, BFH/NV 2003, 1266.

[2] BFH v. 25.8.1993, XI R 6/93, BStBl II 1994, 23; BFH v. 27.1.1994, IV R 137/91, BStBl II 1994, 477; BFH v. 11.11.1982, IV R 117/80, BStBl II 1983, 299.

[3] Wacker, in Schmidt, EStG, 2023, § 16 EStG Rz. 130 zum Besitzunternehmen.

[4] BFH v. 18.6.2015, IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398: Mehrfache Betriebsaufspaltung mit 24 Besitzgesellschaften; vgl. dazu bereits auch schon die Andeutung in BFH v. 23.1.1980, I R 33/77, BStBl II 1980, 356.

[5] BFH v. 18.8.2005, IV R 59/04, BFH/NV 2005, 2114, BStBl II 2005, 830 m. w. N.; sowie die Andeutung in BFH v. 7.11.1985, IV R 65/83, BStBl II 1986, 364.

2.2 Sachliche Verflechtung

2.2.1 Wesentliche Betriebsgrundlage

2.2.1.1 Allgemeines

Rz. 31

Eine sachliche Verflechtung zwischen beiden Unternehmen liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebskapitalgesellschaft materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter i. d. R. unmittelbar auf Basis einer schuldrechtlichen oder dinglichen Grundlage zur Nutzung überlässt, die für die Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage^[1] bilden. Denkbar ist auch eine Überlassung in Form von Leasing.^[2] Zur Ausgestaltung der Entgeltvereinbarung s. Rz. 68.

Rz. 32

Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist gesetzlich nicht definiert (Rz. 35ff.). Auch mangelt es an einer abschließenden Klärung des Begriffs. Allg. werden hierunter solche Betriebsgrundlagen verstanden, die für die Fortführung des Betriebs im Rahmen des Betriebsunternehmens von wirtschaftlicher Bedeutung sind. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff; der Tatbestand ist unscharf und streitanfällig und folglich von einer umfangreichen Kasuistik geprägt. Die neuere Rspr. lässt die Tendenz zu einer weiten, fast uferlosen Ausweitung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage erkennen.^[3] Am deutlichsten erkennbar wird dies an der Rspr. zur Einordnung sog. "Allerweltsgebäude" als wesentliche Betriebsgrundlage (Rz. 46). Jedoch kann der aktuelleren Rspr. zur Bestimmung einer wesentlichen Betriebsgrundlage andererseits auch entnommen werden, dass es in der überwiegenden Mehrheit aller Fälle keinen Streit mehr über die Einordnung eines Wirtschaftsguts als wesentliche Betriebsgrundlage gibt.^[4] Insoweit kann derzeit wohl behauptet werden, dass dem Gebot der Rechtssicherheit (weitestgehend) Rechnung getragen wird.

Rz. 33

Die quantitative Bandbreite der Nutzungsüberlassung reicht von nur einer wesentlichen Betriebsgrundlage^[5] bis hin zur Überlassung eines Gewerbebetriebs im Ganzen bzw. aller hierfür erforderlichen Wirtschaftsgüter.^[6]

Rz. 34

Die Frage der Wesentlichkeit ist ausschließlich aus dem Blickwinkel des Betriebsunternehmens zu beurteilen^[7] und bezieht sich auf die überlassenen Wirtschaftsgüter; auf die Rechtsform des Betriebsunternehmens kommt es hierbei nicht an. Werden etwa mehrere Wirtschaftsgüter in Form einer Sachgesamtheit^[8], z. B. im Weg einer Betriebsverpachtung überlassen, besteht eine sachliche Verflechtung dann, wenn die Wirtschaftsgüter in ihrer Gesamtheit die wesentl...