Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 2.2.2 Nutzungsüberlassung

Rz. 64

Der Grund der Nutzungsüberlassung ist unerheblich, er kann einerseits auf schuldrechtlicher, aber auch auf dinglicher Grundlage erfolgen. Regelmäßig wird die Überlassung der Wirtschaftsgüter auf schuldrechtlicher Basis im Wege eines Miet- oder Pachtvertrags erfolgen. Daneben ist aber auch die Überlassung auf dinglicher Basis, z. B. mittels Nießbrauch (Rz. 149f.)^[1] oder durch Bestellung eines Erbbaurechts^[2], möglich.

Rz. 65

Die sachliche Verflechtung tritt im Fall der Bestellung eines Erbbaurechts bereits mit dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags ein^[3]; dies gilt unabhängig von der späteren Errichtung eines Gebäudes.^[4] Ertragsteuerlich wird die Erbbaurechtsbestellung wie eine Nutzungsüberlassung behandelt.^[5]

Abweichend hierzu hat der BFH^[6] 2015 in folgender Erbbaurechtskonstellation die Annahme einer Betriebsaufspaltung jedoch verneint.

Der Ehemann und dessen Ehefrau waren zu 90 % bzw. 10 % Gesellschafter einer Grundstücks-GbR, die einer A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Ehemann war, entgeltlich ein Erbbaurecht bestellte. Die A-GmbH errichtete ihrerseits als Erbbauberechtigte ein Gebäude und vermietete es für deren gewerbliche Zwecke an eine weitere B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ebenfalls der Ehemann war. Der BFH verneinte eine Betriebsaufspaltung zwischen der Grundstücks-GbR und der B-GmbH damit, dass die GbR der GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen hat, sodass es an der erforderlichen sachlichen Verflechtung fehlt; die Erbbaurechtsgestaltung ist nicht mit einer mittelbaren Grundstücksüberlassung vergleichbar. Zwar kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Bestellung des Erbbaurechts an die A-GmbH zur Begründung einer sachlichen Verflechtung mit der Grundstücks-GbR führt, es aber gleichwohl an der personellen Verflechtung zwischen der GbR und der A-GmbH fehle. Bei der Beurteilung der personellen Verflechtung hat der BFH den Einfluss des Ehemanns auf die laufende Verwaltung der Grundstücks-GbR offengelassen, da nach der Erbbaurechtsbestellung für 49 Jahre kaum Verwaltungsgeschäfte anfielen; von nicht absehbaren hypothetischen Sonderfällen abgesehen, konnte auf die Erbbaurechtsbestellung nur einstimmig Einfluss genommen werden, sodass der Ehemann trotz seiner Beteiligung von 90 % im entscheidenden Bereich der GbR nicht herrschen konnte.

Rz. 66

Es ist nicht erforderlich, dass das Besitzunternehmen Eigentümer der überlassenen Wirtschaftsgüter ist. In einem solchen Fall umfasst das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens regelmäßig nur die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft.^[7] Eine nutzweise (entgeltliche oder unentgeltliche) Überlassung der Wirtschaftsgüter durch Dritte an das Besitzunternehmen ist ausreichend,^[8] sofern das Besitzunternehmen diese aus eigenem Recht nutzen kann und zur Nutzungsüberlassung befugt ist.^[9] Auf die Bilanzierungsfähigkeit des vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgutes als Anlage- oder Umlaufvermögen kommt es nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass die Rechtsposition, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreicht, grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen genügt.^[10] Dass die reine Weiter- oder Untervermietung bzw. -verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen ausreicht, hatte der BFH zunächst für eine echte Betriebsaufspaltung (Rz. 16) festgestellt.^[11] Dies kann in Einzelfällen, z. B. bei Start-ups ein Problem darstellen, wenn die Betriebskapitalgesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt eigene Räumlichkeiten anmietet oder kauft; dann droht die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens und damit die Aufdeckung der in den Gesellschaftsanteilen der Betriebskapitalgesellschaft gebundenen stillen Reserven. Vgl. Rz. 46.^[12] Da sich die echte Betriebsaufspaltung von der unechten Betriebsaufspaltung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung nicht unterscheidet (Rz. 16), hat der BFH nunmehr auch im Falle einer unechten Betriebsaufspaltung entschieden, dass die Weiter- und Untervermietung bzw. -verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen genügt.^[13] Ohne Belang ist es hierbei, ob die sachliche Verflechtung auf einer Willensentscheidung des Besitzunternehmers oder ggf. auch aufgrund einer solchen der Eigentümer bzw. der anderen Vertragspartei des Miet- bzw. Pachtvertrags mit dem Besitzunternehmen beruht. Unerheblich sind diese Willensentscheidungen gleichsam auch dann, wenn sie zur (Zwangs-)Beendigung der Betriebsaufspaltung führen, z. B. durch Kündigung des Hauptmietvertrags durch den Vermieter.^[14] Im Ergebnis ist damit festzuhalten, dass es lediglich auf die Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen aufgrund der Nutzung einer wesentlichen Betriebsgrundlage ankommt.

Fraglich ist allerdings, ob die Begründung einer Betriebsaufspaltung durch eine unberechtigte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an die Betriebs-GmbH möglich ist. Hierzu stellt der BFH^[15] lediglich fest, dass Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen...