Frotscher/Geurts, EStG Anhang 3 zu § 15: Unternehmensnac ... / 4.3 Besondere gesellschaftsvertragliche Regelungen

4.3.1 Regelungen bei Personengesellschaften

4.3.1.1 Vorbemerkung

Rz. 95

Seit 1.1.2024 sind die Vorschriften des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) v. 10.8.2021^[1] in Kraft. Hiermit hat der Gesetzgeber eine grundlegende Neugestaltung des Rechts der GbR, OHG und KG vorgenommen.^[2] Die Neuerungen durch das MoPeG betreffen im Wesentlichen die GbR. Bei den Personenhandelsgesellschaften wurden (insbes. im Bereich der Nachfolgeregelungen) überwiegend nur redaktionelle Anpassungen an die Neuregelungen der §§ 705ff. BGB vorgenommen.

Rz. 96

Fehlende oder unzureichende Regelungen zur Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen können weitreichende Konsequenzen haben, im schlimmsten Fall das Scheitern der Unternehmensnachfolge. Nachfolgend werden die in der Unternehmensnachfolge gängigen gesellschaftsvertraglichen Klauseln – unter Berücksichtigung der nach Inkrafttreten des MoPeG geltenden Rechtslage – dargestellt.^[3]

[1] BGBl I 2021, 3436.

[2] Zur Reform eingehend Altmeppen, ZIP 2021, 213ff.; Bachmann, NZG 2020, 612ff.; Bochmann/Bron, NZG 2021, 613ff.; Hubert/Stakes, StuB 2021, 637ff.; Möhlenbrock/Haubner, FR 2022, 53ff.; Schmidt, ZHR 2021, 16ff.; Storz, GWR 2020, 257ff.; Wertenbruch, GmbHR 2021, 1ff.

[3] Dazu im Einzelnen auch Lange/Kretschman, ZEV 2021, 545ff.

4.3.1.2 Fortsetzungsklausel

Rz. 97

Fortsetzungsklauseln werden bei Personengesellschaften vereinbart, wenn die Gesellschafter erreichen möchten, dass der versterbende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft durch die verbleibenden Gesellschafter fortgeführt wird. Der Anwendungsbereich von Fortsetzungsklauseln bleibt auch nach dem MoPeG begrenzt, da eine Fortsetzung weiterhin der gesetzliche Regelfall ist (§ 723 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 BGB; § 130 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 HGB)..Ohne anderweitige Regelung im Gesellschaftsvertrag bewirkt der Tod eines persönlich haftenden Gesellschafters dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft. Damit setzen die übrigen Gesellschafter bei der Fortsetzungsklausel die Gesellschaft ohne die Erben fort. Der Anteil des Verstorbenen wächst den übrigen Gesellschaftern anteilig zu (§ 712 Abs. 1 BGB). Die Erben erlangen anstelle der erloschenen Mitgliedschaft gegenüber der Gesellschaft einen Abfindungsanspruch (§ 728 Abs. 1 BGB, § 135 Abs. 1 HGB) , der zum Nachlass gehört.

Rz. 98

Vor Inkrafttreten des MoPeG galt, dass der ausscheidende Gesellschafter (bzw. dessen Rechtsnachfolger) das erhielt, was der ausscheidende Gesellschafter bei Auseinandersetzung der Gesellschaft erhalten hättee, wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt seines Ausscheidens aufgelöst worden wäre. Nach neuem Recht ist vorgesehen, dass dem ausscheidenden Gesellschafter "eine dem Wert seines Anteils angemessene Abfindung zu zahlen" ist, die ggf. im Wege der Schätzung zu ermitteln ist (§ 728 Abs. 2 BGB, § 135 Abs. 3 HGB).

Rz. 99

Der Abfindungsanspruch der Erben ist erbschaftsteuerpflichtig und als Kapitalforderung mit dem Nennwert anzusetzen (§ 12 Abs. 1 ErbStG; § 12 BewG). Da es sich hierbei um Privatvermögen handelt, greifen die Begünstigungsregeln für Betriebsvermögen (§§ 13a, 13b, 13c und § 28a ErbStG) nicht.^[1] Der Abfindungsanspruch der Erben ist einkommensteuerpflichtig. Der Erblasser erzielt (durch Aufgabe seines Mitunternehmeranteils unter Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern) einen Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 EStG) in Höhe des Unterschieds zwischen dem Abfindungsanspruch und dem Buchwert seines Kapitalkontos im Todeszeitpunkt.^[2] Bei den Erben handelt es sich bei der Steuerschuld des Erblassers um eine erbschaftsteuermindernde Nachlassverbindlichkeit.^[3].

[1] R E 13b.1 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2019.

[2] BMF v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 69, BStBl I 2006, 253.

[3] Schmitz, in Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2022, § 16 Rz. 239.

4.3.1.3 Einfache Nachfolgeklausel

Rz. 100

Mit der einfachen Nachfolgeklausel wird der Personengesellschaftsanteil entgegen den gesetzlichen Bestimmungen (§ 723 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 BGB; § 130 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 HGB) vererblich gestellt. Bei der einfachen Nachfolgeklausel geht der Gesellschaftsanteil des Erblassers im Wege der Sonderrechtsnachfolge (Sondererbfolge) auf alle Erben über.^[1] Beim Kommanditisten wird diese Rechtsfolge bereits durch § 177 HGB erreicht. Es findet keine Anwachsung auf die übrigen Gesellschafter statt.

Rz. 101

Bei mehreren Erben geht der Gesellschaftsanteil direkt im Verhältnis der jeweiligen Erbquote auf die Erben über. Auf diese Weise wird eine Erbengemeinschaft vermieden, weil diese nicht Gesellschafterin einer werbenden Gesellschaft werden kann. Gleichwohl zählt der vererbte Anteil zum Nachlass.

Rz. 101a

Der Nachteil der einfachen Nachfolgeklausel liegt in der möglichen Zersplitterung der Beteiligung auf alle Miterben. Um hiermit einhergehende, langwierige Entscheidungsprozesse zu vermeiden, empfiehlt sich die Aufnahme einer Vertreterregelung im Gesellschaftsvertrag.^[2]

Rz. 102

Erbschaftsteuerlich erwerben die Erben mit dem Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) ein Betriebsvermögen, das nach den §§ 13a, 13b, 13c und § 28a Erb...