Dr. Felice-Alfredo Avella
5.7.1 Begriff
Rz. 152
Der Nießbrauch verkörpert das Recht des Nießbrauchers, sämtliche Nutzungen des belasteten Gegenstands zu ziehen. In der Praxis wird nach der wirtschaftlichen Zielsetzung im Verpflichtungsgeschäft unterschieden zwischen
- Zuwendungsnießbrauch,
- Vorbehaltsnießbrauch, ggf. als Vermächtnis- oder Auflagennießbrauch,
- entgeltlich eingeräumtem Nießbrauch,
- unentgeltlich eingeräumtem Nießbrauch,
- teilentgeltlich eingeräumtem Nießbrauch.
5.7.2 Zuwendungsnießbrauch
Rz. 153
Eltern können Vermögensgegenstände oder Betriebe zugunsten ihrer nicht oder niedrig besteuerten Kinder oder anderer naher Angehöriger mit einem Nießbrauch belasten und damit ihre Einkunftsquelle übertragen. Beim Zuwendungsnießbrauch bleiben die bisherigen Eigentumsverhältnisse an dem belasteten Wirtschaftsgut unverändert. Dem Nießbrauchsberechtigten wird lediglich eine eigene Einkunftsquelle übertragen.
Unternehmer U bestellt einen Nießbrauch an seinem Betrieb für seinen Sohn S. Dafür erhält U lebenslang monatlich wiederkehrende Bezüge, die er für seinen Lebensunterhalt verwendet.
Rz. 153a
Der echte Unternehmensnießbrauch setzt die Übertragung der Unternehmerstellung auf den Nießbraucher voraus. Der Nießbraucher wird mit Eintrag im Handelsregister Inhaber des Unternehmens, er kann aber auch die bisherige Firma mit oder ohne Zusatz fortführen. Einkommensteuerrechtlich ergibt sich aus der unentgeltlichen Bestellung des Unternehmensnießbrauchs kein Entnahmetatbestand. Somit gilt § 6 Abs. 3 EStG. Wenn das Wirtschaftsgut infolge der Nießbrauchsbestellung nicht mehr mit dem Betriebsvermögen verknüpft ist oder wenn der Nießbraucher jederzeit die Möglichkeit hat, die Beziehung zum Betrieb zu lösen, liegt eine Entnahme des Wirtschaftsguts vor. Dient das Wirtschaftsgut jedoch weiterhin dem Betrieb, ohne dass der Nießbraucher rechtlich in der Lage ist, eine Entstrickung zu bewirken, z. B. wenn aufgrund des Pachtvertrags der Nießbraucher verpflichtet ist, das Wirtschaftsgut dem Betrieb zu überlassen, liegt keine Entnahme vor.
Rz. 154
Bei der entgeltlichen Bestellung des Unternehmensnießbrauchs gelten die Grundsätze zur Betriebsverpachtung, d. h., der bisherige Inhaber des Unternehmens erzielt entweder gewerbliche Einkünfte (bei Betriebsunterbrechung) oder Einkünfte aus § 21 EStG (bei Betriebsaufgabe unter Versteuerung der stillen Reserven).
Rz. 155
Der Vorteil des Zuwendungsnießbrauchs besteht darin, dass die Steuerprogression durch Übertragung von Einkunftsquellen auf mehrere Stpfl. gemindert wird (Familiensplitting). Ferner kann der Nießbraucher vom Wissen des Alteigentümers profitieren.
5.7.3 Vorbehaltsnießbrauch
Rz. 156
Beim Vorbehaltsnießbrauch wird der Betrieb zwar auf den Nachfolger übertragen, der Alteigentümer bleibt aber weiterhin unternehmerisch tätig. Hierbei entstehen zwei Betriebe, ein nicht aufgegebener Betrieb des Erwerbers sowie ein wirtschaftlich aktiver Betrieb des Nießbrauchsberechtigten. In der Regel wird der Vorbehaltsnießbrauch bei der vorweggenommenen Erbfolge eingesetzt. Hierbei behält sich der Übertragende ein Nießbrauchsrecht am übertragenen Betrieb zurück, wodurch er weiterhin nutzungsberechtigt bleibt. Beim Vorbehaltsnießbrauch erhält der Erwerber aus wirtschaftlicher Sicht nur den mit dem Nießbrauchsrecht belasteten Betrieb.
Rz. 157
Ertragsteuerlich entspricht die Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem Unternehmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen, da der Betrieb nicht aufgegeben, sondern fortgeführt wird. Um die Versteuerung der stillen Reserven zum Zeitpunkt der Einräumung des Nießbrauchs zu vermeiden, sollte gegenüber dem Finanzamt erklärt werden, dass von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auszugehen ist und die Realisierung der stillen Reserven erst bei Betriebsaufgabe zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Ferner bestehen die Vorteile aus der Nutzung der Erfahrung und Netzwerke des Alteigentümers wie beim gleitenden Betriebsübergang.