Frotscher/Geurts, EStG Anhang 3 zu § 15: Unternehmensnac ... / 6.2.1.4 Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen

Rz. 267

Das Beispiel in Rz. 266 zeigt, dass einzelne Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften steuerneutral übertragen werden können. Dadurch wird die Besteuerung von stillen Reserven zwar nicht endgültig vermieden, jedoch kann diese zumindest in die Zukunft verschoben werden.

Praxis-Beispiel

Aufgabe des Mitunternehmeranteils mit Gewinnrealisierung

V ist an einer KG beteiligt, an die er ein Grundstück vermietet. V überträgt seinen Kommanditanteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn S. Das Grundstück behält er zurück, um es weiterhin an die KG zu vermieten.

Die Zurückbehaltung des Grundstücks, das Sonderbetriebsvermögen des V bei der KG darstellt, führt dazu, dass die Übertragung nicht nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG steuerlich neutral zum Buchwert erfolgt, da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) übertragen wird. Stattdessen kommt es zu einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils mit Gewinnrealisierung (§ 16 Abs. 3 EStG).

Rz. 268

Die stpfl. Aufdeckung der stillen Reserven lässt sich im Beispiel in Rz. 267 vermeiden, indem V nicht seinen gesamten Mitunternehmeranteil auf S überträgt, sondern einen Teilanteil (Zwerganteil) zurückbehält, dem das gesamte Sonderbetriebsvermögen (Grundstück) weiterhin zugeordnet wird.^[1] Dadurch kann es nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG (zunächst) dennoch zur Buchwertfortführung kommen. Es ist allerdings zu beachten, dass die Buchwertfortführung in diesem Fall zusätzlich erfordert, dass S den übernommenen Mitunternehmer(teil)anteil über einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Bei einem Behaltensfristverstoß sind rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen. Der dabei bei V entstehende Gewinn ist ein laufender Gewinn (§ 16 Abs. 1 S. 2 i. V. mit § 16 Abs. 3 EStG).

Rz. 269

Steuerliche Stolperfallen drohen bei Existenz von Sonderbetriebsvermögen z. B. auch dann, wenn im Gesellschaftsvertrag eine qualifizierte Nachfolgeklausel (Rz. 103) vorgesehen ist.^[2] Denn das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers geht im Erbfall – im Gegensatz zu dem Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) – zivilrechtlich auf die Erbengemeinschaft über, während es einkommensteuerlich lediglich in Höhe der Erbquote des qualifizierten Miterben zu Sonderbetriebsvermögen wird (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).^[3] In Höhe der Erbquote des nichtqualifizierten Miterben wird das Sonderbetriebsvermögen dagegen in das Privatvermögen entnommen. Infolgedessen entsteht ein stpfl. Entnahmegewinn, der dem Erblasser zuzurechnen ist, da der nicht qualifizierte Miterbe kein Mitunternehmer geworden ist.^[4] Um dieses Risiko auszuschließen, könnte der qualifizierte Miterbe z. B. als Alleinerbe eingesetzt werden oder der Gesellschaftsanteil mit dem Sonderbetriebsvermögen bereits zu Lebzeiten auf den qualifizierten Miterben übertragen werden. Bei hohen stillen Reserven könnte es auch in Erwägung gezogen werden, das Sonderbetriebsvermögen gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG^[5] zum Buchwert auf eine andere Mitunternehmerschaft (z. B. gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zu übertragen, um die Betriebsvermögenseigenschaft im Erbfall abzusichern.^[6] Wird aber ein zuvor nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert übertragenes Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist (3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung) durch den neuen Rechtsträger veräußert oder entnommen, wird die Buchwertübertragung rückgängig gemacht. Stattdessen ist für die Übertragung rückwirkend der Teilwert anzusetzen.

Rz. 270

Da die Behaltensfristen des § 6 Abs. 3 EStG (5 Jahre) bzw. § 6 Abs. 5 EStG (3 Jahre) für den Übernehmer gelten, die Steuerpflicht jedoch beim Übergeber anfällt, ist vertraglich sicherzustellen, dass der Erwerber nicht gegen die Behaltensfrist verstößt bzw. die nachteiligen Folgen eines Verstoßes trägt.

Rz. 271

Bei einer Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) oder Personengesellschaft (§ 24 UmwStG), jeweils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, ist § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar, da es sich um einen entgeltlichen Vorgang handelt.^[7] Auch § 6 Abs. 5 EStG findet auf die Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten keine Anwendung. Eine Buchwertfortführung ist in diesen Fällen grundsätzlich nur auf Antrag möglich. Außerdem gelten andere Sperrfristen, insb. die siebenjährige Sperrfrist gem. § 22 UmwStG, bei deren Verletzung die Einbringung gem. § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG als zum gemeinen Wert durchgeführt gilt (rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bzw. II mit Abschmelzung um 1/7 nach jedem abgelaufenen Zeitjahr; Rz. 258b).

Rz. 272

Zu beachten ist der Sonderfall der Übertragung von Wirtschaftsgütern von Sonderbetriebsvermögen in Betriebsvermögen und umgekehrt oder vom Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers. Da hier die Zugehörigkeit des Vermögens zum Betrieb nicht gelöst wird, erfolgen solche Übertragungen ebenfa...