Gebäude im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3 Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen

3.1 Allgemeine Grundsätze

Rz. 67

Ein Gebäude bildet, abgesehen von den in R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1–4 EStR bezeichneten selbstständigen Wirtschaftsgütern, entsprechend seiner Nutzungsart entweder ein Wirtschaftsgut oder abhängig von der Nutzung bis zu 4 verschiedene Wirtschaftsgüter.

Für die Behandlung als Betriebsvermögen/Privatvermögen ergeben sich folgende Zuordnungsmöglichkeiten:

• Eigenbetrieblich genutzte Gebäude oder eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteile sind vorbehaltlich der Sonderregelungen in § 8 EStDV, R 4.2 Abs. 8 EStR (Wahlrecht bei untergeordneter Bedeutung) notwendiges Betriebsvermögen.
• Fremdbetrieblich genutzte Gebäude oder entsprechend genutzte Gebäudeteile können unter bestimmten Voraussetzungen (R 4.2 Abs. 9, 10 EStR) gewillkürtes Betriebsvermögen sein.
• Zu fremden Wohnzwecken genutzte Gebäude oder zu fremden Wohnzwecken genutzte Gebäudeteile können ebenfalls unter bestimmten Voraussetzungen (R 4.2 Abs. 9, 10 EStR) gewillkürtes Betriebsvermögen sein.
• Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude oder entsprechend genutzte Gebäudeteile gehören zum Privatvermögen. Die Übergangsregelung, wonach die eigene Wohnung unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören konnte, ist mit Ablauf des 31.12.1998 ausgelaufen (§ 52 Abs. 15 und 21 EStG a. F.). Soweit eine eigene Wohnung im Betriebsgebäude über den 31.12.1998 hinaus bilanziert sein sollte, ist die Bilanz nunmehr falsch. Die Berichtigung des falschen Bilanzansatzes muss zum Buchwert vorgenommen werden, das heißt, es entsteht kein Entnahmegewinn.^[1]

[1] Vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 441.

3.2 Grund und Boden und aufstehende Gebäude als Betriebsvermögen oder Privatvermögen

Rz. 68

Bei der Beantwortung dieser Frage sind folgende vom BFH^[1] aufgestellte Grundsätze zu beachten:

• Befinden sich auf einem Grundstück außer dem eigenbetrieblich genutzten Gebäude noch ein oder mehrere andere Gebäude, so gehört der zum eigenbetrieblich genutzten Gebäude gehörende Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen, weil der Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude nur einheitlich entweder als Betriebs- oder als Privatvermögen qualifiziert werden können.
• Wird ein Teil eines Gebäudes eigenbetrieblich genutzt, so gehört der zum Gebäude gehörende Grund und Boden anteilig zum notwendigen Betriebsvermögen.
• Wird ein Gebäude oder ein Gebäudeteil als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, so gehört auch in diesem Fall der zugehörige Grund und Boden zum Betriebsvermögen, da auch hier bei bebauten Grundstücken über die Zugehörigkeit zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen für den Grund und Boden und das Gebäude nur einheitlich entschieden werden kann.

Rz. 69

In den vorstehenden Fällen ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles zu ermitteln, in welchem Umfang der Grund und Boden anteilig zum Betriebsvermögen gehört. Bei bebauten Grundstücken ist daher über die Zugehörigkeit zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen für den Grund und Boden und das Gebäude in jedem Fall nur einheitlich zu entscheiden. Diese einheitliche Beurteilung hat mit dem Umstand, dass Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits bilanziell grundsätzlich zwei verschiedene Wirtschaftsgüter darstellen, nichts zu tun.

[1] BFH, Urteil v. 27.1.1977, I R 48/75, BStBl 1977 II S. 388; BFH, Urteil v. 12.7.1979, IV R 55/74, BStBl 1980 II S. 5; BFH, Urteil v. 11.3.1980, VIII R 151/76, BStBl 1980 II S. 740; BFH, Urteil v. 24.1.1982, I R 51/82, BStBl 1983 II S. 365.

3.3 Notwendiges Betriebsvermögen

3.3.1 Grundsätzliches

Rz. 70

Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen.

Hinsichtlich des Verhältnisses von Grund und Boden zum Gebäude bezüglich der Frage, ob Grund und Boden und Gebäude oder Teile von beiden zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen gehören, siehe Rz. 68 f.

Zu den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteilen gehören vor allem die Gebäudeteile, die in einem unmittelbaren Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Betrieb des Grundstückseigentümers stehen und regelmäßig zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehören.

3.3.2 Praxisrelevante Einzelfälle

Rz. 71

Grundstücke als notwendiges Betriebsvermögen eines verpachteten Betriebs

Ein Grundstück, das der Steuerpflichtige bei der Verpachtung seines Betriebs nicht zurückbehält, sondern als eine wesentliche Betriebsgrundlage mit in die Verpachtung einbezieht, gehört zum notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs. Als Fortführung des Betriebs in anderer Form hat die Betriebsverpachtung keinen Einfluss auf den Bestand und die Zuordnung des Betriebsvermögens.^[1]

Rz. 72

Von einem Automatenaufsteller verpachtete Gaststättenräume als dessen notwendiges Betriebsvermögen

Hat der Verpächter einer Gaststätte, der als gewerblicher Unternehmer die Aufstellung von Spielautomaten betreibt, auf der Grundlage von Verträgen mit den Pächtern in den Gasträumen jeweils durchschnittlich 4 bis 5 Automaten aufgestellt, können die als Gaststätten genutzten Grundstücksteile notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetrieb...