Gebäude im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3.9.3.4 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

3.9.3.4.1 Umfang

Rz. 201

Als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen können grundsätzlich alle Grundstücke und Grundstücksteile in Betracht kommen, die auch ein Einzelunternehmer zum gewillkürten Betriebsvermögen machen kann (Wahlrecht). Die Behandlung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen setzt dann voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz (Sonderbilanz) ausgewiesen wird. Zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen gehören somit alle Gebäude und Gebäudeteile eines Mitunternehmers, die weder notwendiges Sonderbetriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen des Mitunternehmers sind und die entweder

• objektiv geeignet und subjektiv von dem betreffenden Mitunternehmer dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen oder diesen zu fördern bzw. in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Personengesellschaft stehen (Sonderbetriebsvermögen I)^[1] oder
• objektiv geeignet und subjektiv von dem betreffenden Mitunternehmer dazu bestimmt sind, seiner Beteiligung an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern bzw. in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dieser Beteiligung stehen (Sonderbetriebsvermögen II).^[2]

[1] BFH, Urteil v. 19.3.1981, IV R 39/78, BStBl 1981 II S. 731; BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl 1983 II S. 215; BFH, Urteil v. 31.1.1991, IV R 2/90, BStBl 1991 II S. 786.

[2] BFH, Urteil v. 31.1.1991, IV R 2/90, BStBl 1991 II S. 786; BFH, Urteil v. 7.4.1992, VIII R 86/87, BStBl 1993 II S. 21; BFH, Urteil v. 7.7.1992, VIII R 2/87, BStBl 1993 II S. 328 m. w. N.

3.9.3.4.2 Subjektive Bestimmung und buchmäßige Behandlung

Rz. 202

Hinsichtlich dieser Grundstücke bzw. Grundstücksteile besteht ein Wahlrecht. Diese Wirtschaftsgüter können als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen oder als Privatvermögen behandelt werden. Sollen Grundstücke oder Grundstücksteile als Betriebsvermögen behandelt werden, muss der Mitunternehmer erkennen lassen, dass das Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen sein soll. Diese Entscheidung des Mitunternehmers muss eindeutig sein, und zwar wie die Behandlung eines Wirtschaftsguts des gewillkürten Betriebsvermögens beim Einzelunternehmer. Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird regelmäßig durch den Ausweis der mit diesem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung der Personengesellschaft und in der Aktivierung dieses Wirtschaftsguts in einer Sonderbilanz für den Gesellschafter zum Ausdruck gebracht.^[1] In diesem Zusammenhang war es jedoch ausreichend, wenn ein Wirtschaftsgut fälschlicherweise – wie dies früher vorkam – nicht in der Sonderbilanz, sondern in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen war und die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen Aufwendungen als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind.^[2] Hat der Mitunternehmer ein derartiges Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen behandelt, so kann er später nicht behaupten, die Bilanz sei unrichtig und das Wirtschaftsgut müsse im Rahmen einer Bilanzberichtigung erfolgsneutral ausgebucht werden. Es wird für jeden Gesellschafter, der Sonderbetriebsvermögen hat, eine eigene Sonderbilanz aufgestellt.

Rz. 203

Die subjektive Bestimmung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in die Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens, aber auch in die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen zeitnahen Akt, d. h. durch eine eindeutige Einlagebuchung (formaler Buchungsakt) aufgenommen wird.^[3]

Rz. 204

Eine rechtzeitige Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen erfolgt dann, wenn die Anschaffungsgeschäfte in einem Journal gebucht werden, das Bestandteil der Buchführung der Mitunternehmerschaft ist. Die Einbuchung im Rahmen der sog. Abschlussbuchungen nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erfüllt regelmäßig die Voraussetzungen einer zeitnahen Dokumentation der Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen nicht.^[4]

Rz. 205

Eine eindeutige Behandlung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen liegt vor, wenn das betreffende Wirtschaftsgut

• entweder in einer Sonderbilanz oder
• auch fälschlicherweise in der Hauptbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen worden ist

und die das Wirtschaftsgut betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben Berücksichtigung gefunden haben.^[5] Hat der Mitunternehmer ein derartiges Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen behandelt, so kann er später nicht behaupten, die Bilanz sei unrichtig und das Wirtschaftsgut müsse im Rahmen einer Bilanzberichtigung erfolgsneutral ausgebucht werden. Es wird für jeden Gesellschafter, der Sonderbetriebsvermögen hat, eine eigene Sonderbilanz aufgestellt.

[1] BFH, Urteil v. 7.4.1992, VIII R 86/87, BStBl 1993 II S. 21.

[2] BFH, Urteil v. 19.3.1981, IV R 39/78, BStBl 1981 II S. 731.

[3] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401; BFH, Urteil v. 22.9.1993, X R 37/91, BStBl 1994 II S. 172.

[4] BFH, Urteil v. 19.2.1997, XI R 67/95, BStBl 1997 II S. 399.

[5] BMF, Schreiben v. 20.12.1977 (Mitunternehmererlass), BStBl 1978 I S. 8 ff, Tz. 16.

3.9.3.4.3 Bebaute Grundstücke, die gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sein können

Rz. 206

Grundstücke oder Grundstüc...